編者按：2022年12月，十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第三十八次會(huì)議對(duì)公司法修訂草案進(jìn)行了二次審議。根據(jù)常委會(huì)審議意見(jiàn)和各方面意見(jiàn)，提請(qǐng)本次會(huì)議審議的草案三次審議稿擬作多項(xiàng)修改，其中之一便是完善注冊(cè)資本認(rèn)繳登記制度，要求“有限責(zé)任公司股東認(rèn)繳的出資額應(yīng)當(dāng)自公司成立之日起五年內(nèi)繳足。”這一規(guī)定對(duì)以往有限責(zé)任公司設(shè)立認(rèn)繳制的規(guī)則造成了顛覆性的影響，對(duì)于敦促股東履行出資責(zé)任、進(jìn)一步保障債權(quán)人利益具有重要作用。但是，已設(shè)立的有限責(zé)任公司股東的出資期限如何確定？若出資加速到期其無(wú)力實(shí)繳的出資又該何去何從？最一勞永逸的辦法無(wú)非是將公司清算注銷，避免因未按期足額繳納出資而爆發(fā)股東責(zé)任追究的風(fēng)險(xiǎn)，這其中也會(huì)涉及各種稅務(wù)問(wèn)題，本文擬圍繞股東會(huì)決議解散注銷公司這一情形下的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。
在認(rèn)繳制下，除法律、行政法規(guī)以及國(guó)務(wù)院決定對(duì)有限責(zé)任公司注冊(cè)資本實(shí)繳、注冊(cè)資本最低限額另有規(guī)定的外，有限責(zé)任公司股東的出資方式、出資額和出資時(shí)間由公司章程規(guī)定，實(shí)際上并未明確限制股東的出資期限，股東在現(xiàn)行公司法下享有巨大的期限利益。但是，草案三次審議稿的該項(xiàng)規(guī)定旨在敦促股東盡快將資本注入公司，使得股東較早地面臨了未按期足額繳納出資的責(zé)任。
（一）對(duì)公司的責(zé)任
1、補(bǔ)足出資
根據(jù)現(xiàn)行《公司法》第二十八條的規(guī)定，股東負(fù)有按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額的義務(wù)，股東未能履行該項(xiàng)義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)向公司補(bǔ)足出資。按照公司法草案二審稿第八十八條的規(guī)定，即使股東已將其認(rèn)繳出資但未屆繳資期限的股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，若受讓人未按期足額繳納出資的，原股東仍要對(duì)未按期繳納的出資承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。
2、解除股東資格
經(jīng)公司催告繳納或者返還，股東仍未履行出資義務(wù)的，公司有權(quán)依據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)公司法〉若干問(wèn)題的規(guī)定（三）》第十七條的規(guī)定，召開股東會(huì)決議解除該股東的股東資格。公司法草案二次審議稿第五十一條還進(jìn)一步明確了股東失權(quán)的催繳出資程序、出資寬限期和未履行出資義務(wù)的法律后果，對(duì)于喪失的股權(quán)在六個(gè)月內(nèi)既未轉(zhuǎn)讓，也未相應(yīng)減少注冊(cè)資本并注銷該股權(quán)的，公司其他股東還應(yīng)按照其出資比例足額繳納相應(yīng)出資。股東未按期足額繳納出資，給公司造成損失的，還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。
（二）對(duì)已按期足額繳納出資的股東的責(zé)任
根據(jù)現(xiàn)行《公司法》第二十八條的規(guī)定，股東未按期足額繳納出資的，除應(yīng)當(dāng)向公司足額繳納外，還應(yīng)當(dāng)向已按期足額繳納出資的股東承擔(dān)違約責(zé)任。
（三）對(duì)債權(quán)人的責(zé)任
股東未履行或者未全面履行出資義務(wù)，債權(quán)人有權(quán)依據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)公司法〉若干問(wèn)題的規(guī)定（三）》第十三條第二款規(guī)定，請(qǐng)求股東在未出資本息范圍內(nèi)對(duì)公司債務(wù)不能清償?shù)牟糠殖袚?dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。如果公司財(cái)產(chǎn)不足以清償生效法律文書確定的債務(wù)，公司已被列為被執(zhí)行人的，債權(quán)人可以追加未繳納或未足額繳納出資的股東，以及未依法履行出資義務(wù)即轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原股東為被執(zhí)行人，在未依法出資的范圍內(nèi)承擔(dān)責(zé)任。并且，公司法草案二審稿第五十三條對(duì)于股東認(rèn)繳出資的期限利益進(jìn)行了限縮，公司不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的，無(wú)論公司是否存在破產(chǎn)事由，或者在公司債務(wù)產(chǎn)生后延長(zhǎng)股東出資期限等情形，股東認(rèn)繳的出資均加速到期，公司或者已到期債權(quán)的債權(quán)人有權(quán)要求已認(rèn)繳出資但未屆繳資期限的股東提前繳納出資。
（四）其他責(zé)任
對(duì)于公司股東虛假出資，未交付或者未按期交付作為出資的貨幣或者非貨幣財(cái)產(chǎn)的，公司登記機(jī)關(guān)可以責(zé)令其改正，并對(duì)其處以虛假出資金額5%以上15%以下的罰款。
（五）小結(jié)
綜合公司法修訂草案二審稿、三審稿的內(nèi)容和趨勢(shì)，此次公司法修訂對(duì)于強(qiáng)化股東出資責(zé)任勢(shì)在必行，尤其是要修正認(rèn)繳制下任意確定注冊(cè)資本、虛假出資等現(xiàn)象。目前，注冊(cè)資本認(rèn)繳期限限縮的規(guī)定是否向公司法修訂前已設(shè)立的公司追溯尚不明確，若限縮認(rèn)繳出資期限和強(qiáng)化股東責(zé)任的修訂內(nèi)容正式通過(guò)，尚未繳足出資的股東也難以通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓徹底擺脫出資責(zé)任，更可能會(huì)通過(guò)減資或公司解散注銷的方式來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)。存在上述困境的股東應(yīng)當(dāng)注意的是，無(wú)論是減資還是注銷，還應(yīng)當(dāng)注意其中可能產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，下文將對(duì)公司解散注銷環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行介紹。
企業(yè)注銷后，其未依法代扣代繳的個(gè)人所得稅如何處理？
為了避免企業(yè)以為股東（個(gè)人投資者，下同）消費(fèi)性支出“買單”或向股東借款長(zhǎng)期掛往來(lái)等形式，變相向股東分配股息紅利而不代扣代繳個(gè)人所得稅，稅法明確規(guī)定了此類行為的納稅義務(wù)。如果股東認(rèn)繳的出資期限已經(jīng)屆至，但股東實(shí)際未能履行出資義務(wù)的，則股東對(duì)企業(yè)負(fù)有補(bǔ)足出資的責(zé)任，從實(shí)質(zhì)上看該責(zé)任屬于股東對(duì)企業(yè)負(fù)有出資本息范圍內(nèi)的一項(xiàng)債務(wù)。如果企業(yè)注銷，其對(duì)股東出資負(fù)有的債權(quán)也會(huì)在清算時(shí)受到清理，用于對(duì)企業(yè)債務(wù)的清償。
（一）個(gè)人從法人企業(yè)列支消費(fèi)性支出和從投資企業(yè)借款的納稅義務(wù)
根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅〔2003〕158號(hào)）的規(guī)定，股東將其本人、家庭成員及相關(guān)人員與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的消費(fèi)性支出及購(gòu)買汽車、住房等財(cái)產(chǎn)性支出從法人企業(yè)列支，或者納稅年度內(nèi)向法人企業(yè)借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，上述企業(yè)支付的資金或未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)股東的紅利分配，股東應(yīng)當(dāng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。
（二）企業(yè)負(fù)有對(duì)上述個(gè)人所得稅的代扣代繳義務(wù)
案例一：B公司是由A公司和個(gè)人股東甲、乙、丙共同投資成立的有限責(zé)任公司，截止到2010年初，B公司分別借款給其個(gè)人股東甲、乙、丙300萬(wàn)元、305萬(wàn)元、265萬(wàn)元，以上借款共計(jì)870萬(wàn)元至2012年5月歸還，相應(yīng)借款未用于B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。2013年2月，H市稅務(wù)局對(duì)B公司涉嫌稅務(wù)違法行為立案稽查并作出稅務(wù)處理決定，認(rèn)定B公司少代扣代繳174萬(wàn)元個(gè)人所得稅，責(zé)令博皓公司補(bǔ)扣、補(bǔ)繳。
按照《個(gè)人所得稅法》第十二條第二款的規(guī)定，納稅人取得利息、股息、紅利所得，有扣繳義務(wù)人的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)代扣代繳稅款。本案中，三名投資者向B公司借款，且未用于B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的事實(shí)清楚，后雖歸還借款但明顯超出借款納稅年度當(dāng)期，其未按期歸還借款的行為屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅行為，B公司作為扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)履行代扣代繳義務(wù)。按照《稅收征收管理法》的規(guī)定，如果B公司自始至終未履行代扣代繳稅款義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向三名投資人追繳稅款，對(duì)B公司處應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；如果B公司已扣未繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅可以責(zé)令其限期繳納，還可以從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)其采取查封、扣押等強(qiáng)制執(zhí)行措施。扣繳義務(wù)人構(gòu)成偷稅的，還將被處以不繳或者少繳的稅款50%以上五倍以下的罰款，甚至被追究逃稅罪的刑事責(zé)任。
（三）企業(yè)解散清算，其未依法代扣代繳的稅款如何清償？
企業(yè)一旦解散清算，企業(yè)因未代扣代繳稅款、偷稅所應(yīng)承擔(dān)的罰款應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的普通債權(quán)，在向投資人分配剩余資產(chǎn)前最后得到清償；企業(yè)因已扣未繳稅款所應(yīng)補(bǔ)繳的稅款則應(yīng)當(dāng)按照以前年度欠稅的順位得到清償。在解散清算程序中，企業(yè)不存在資不抵債的情形，企業(yè)的各類債權(quán)均應(yīng)受到完全清償，但若企業(yè)在清算過(guò)程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在破產(chǎn)事由，則應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入破產(chǎn)清算程序。其中，因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金是屬于具有優(yōu)先性的稅收債權(quán)，還是屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，實(shí)踐中存在一定爭(zhēng)議。一般認(rèn)為，按照《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號(hào)）的規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對(duì)于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第61條規(guī)定處理，認(rèn)定相應(yīng)滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。也就是說(shuō)，稅款滯納金在在破產(chǎn)清算程序中不具有清償上的優(yōu)先順位，甚至不屬于破產(chǎn)債權(quán)。但無(wú)論是解散清算還是破產(chǎn)清算，有限責(zé)任公司的清算組通常均由股東組成，在清算期間，清算組應(yīng)當(dāng)依法清繳所欠稅款以及清算過(guò)程中產(chǎn)生的稅款，避免后續(xù)風(fēng)險(xiǎn)累及自身。
企業(yè)解散清算注銷，涉稅風(fēng)險(xiǎn)不得不防
企業(yè)召開股東會(huì)，決議解散公司的，在作出解散決議后，應(yīng)當(dāng)依法清算完畢，再申請(qǐng)辦理注銷登記。否則，公司未經(jīng)清算即辦理注銷登記，導(dǎo)致公司無(wú)法進(jìn)行清算的，債權(quán)人有權(quán)主張有限責(zé)任公司的股東對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)清償責(zé)任。因此，公司解散不能不清算，更要依法清算。除此之外，企業(yè)清算注銷還要注意防范公司可能遭遇的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
（一）企業(yè)在經(jīng)營(yíng)期間終止經(jīng)營(yíng)存在兩次納稅申報(bào)義務(wù)
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五十三條和第五十五條的規(guī)定，企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間終止經(jīng)營(yíng)的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期作為一個(gè)納稅年度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕684號(hào)）第一條的規(guī)定，企業(yè)辦理解散清算，應(yīng)當(dāng)以清算期間單獨(dú)作為一個(gè)納稅年度。自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)、在企業(yè)辦理注銷登記前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)清算所得稅納稅申報(bào)表，并依法結(jié)清稅款。
（二）企業(yè)解散清算的所得稅處理
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)），有限責(zé)任公司作出解散決議并清算的，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行稅務(wù)處理，具體順序如下：
1、確定企業(yè)全部資產(chǎn)的范圍，按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。其中，“可變現(xiàn)價(jià)值”是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過(guò)專業(yè)評(píng)估方法確定的價(jià)值，而“交易價(jià)格”是指實(shí)際交易取得的收入，與公允價(jià)值不完全等同。
2、清算組應(yīng)當(dāng)依法、及時(shí)清算，結(jié)束自身業(yè)務(wù)，清理債權(quán)債務(wù)，處理與清算有關(guān)的未了結(jié)事務(wù)，清繳企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)期間的欠稅和清算環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的稅款。
3、清算結(jié)束后，按照企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額確認(rèn)清算所得，計(jì)算并繳納清算所得稅。
4、按照企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用，職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)后的余額，確認(rèn)可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)，并區(qū)分不同情況計(jì)算個(gè)人所得稅：
（1）相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，代扣代繳個(gè)人所得稅。
（2）剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失，代扣代繳個(gè)人所得稅。
被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
（三）企業(yè)注銷并不消滅已產(chǎn)生的納稅義務(wù)
事實(shí)上，企業(yè)注銷并不產(chǎn)生消滅企業(yè)作為一方當(dāng)事人的所有法律關(guān)系的效力。企業(yè)清算完畢辦理注銷登記，須先注銷稅務(wù)登記，才能申請(qǐng)注銷企業(yè)登記。企業(yè)在辦理稅務(wù)注銷時(shí)資料齊全，取得稅務(wù)部門即時(shí)出具的清稅文書自不待言，通常也不會(huì)有遺留的稅務(wù)問(wèn)題。但如果企業(yè)注銷后稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查發(fā)現(xiàn)企業(yè)在存續(xù)期間存在欠稅，按照《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)公司法>若干問(wèn)題的規(guī)定（二）》第十九條、第二十條的規(guī)定，若有限責(zé)任公司的股東在公司解散后，以虛假的清算報(bào)告騙取公司登記機(jī)關(guān)辦理法人注銷登記，或者企業(yè)申請(qǐng)容缺即時(shí)辦理、適用簡(jiǎn)易注銷程序，違背向稅務(wù)部門作出的補(bǔ)齊資料并辦結(jié)相關(guān)事項(xiàng)的承諾或向社會(huì)公告的全體投資人承諾的，即使公司已經(jīng)解散注銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可穿透“公司面紗”，通過(guò)訴訟手段向原股東追繳稅款、滯納金。因此，企業(yè)注銷后，股東仍然面臨如下稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：
1、補(bǔ)稅及滯納金風(fēng)險(xiǎn)向股東傳導(dǎo)
案例二：2022年9月，K市稽查局向J公司作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，認(rèn)為J公司將其持有的上市公司3500萬(wàn)股無(wú)限售流通股股票通過(guò)證券非交易過(guò)戶的方式登記至其5名自然人股東名下，存在少繳企業(yè)所得稅的情況，應(yīng)補(bǔ)繳2021年度企業(yè)所得稅稅款1.34億元。鑒于J公司已注銷登記，其應(yīng)納企業(yè)所得稅按股東投資比例向該5名自然人股東追繳。
實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)向已注銷的企業(yè)追征稅款，通常適用對(duì)偷稅案件的無(wú)限期追征條款，即使企業(yè)完成清稅、注銷手續(xù)，其已成立而未履行的納稅義務(wù)并不因此消滅。尤其是簡(jiǎn)易注銷的企業(yè)，股東對(duì)企業(yè)申請(qǐng)注銷登記前未發(fā)生債權(quán)債務(wù)，或已將債權(quán)債務(wù)清算完結(jié)，不存在未結(jié)清清算費(fèi)用等事項(xiàng)作出承諾，但稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)欠稅的，按照公司法草案二審稿第二百三十六條第三款的規(guī)定，則股東須對(duì)注銷登記前的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，增加補(bǔ)繳稅款、滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。
2、對(duì)已注銷公司強(qiáng)制恢復(fù)稅務(wù)登記
案例三：2022年8月，D市稅務(wù)局對(duì)M公司作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，認(rèn)為M公司涉嫌偷漏稅款，要求其辦理恢復(fù)稅務(wù)登記手續(xù)，并配合稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)將強(qiáng)制恢復(fù)稅務(wù)登記，并移交稽查部門處理。
按照現(xiàn)行法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)恢復(fù)稅務(wù)登記缺乏法律依據(jù)，即使恢復(fù)稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)法將已辦理工商注銷登記的企業(yè)作為適格的行政相對(duì)人。不過(guò)，稅務(wù)登記存續(xù)也并非稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠稅的必要條件，如前所述，企業(yè)在辦理注銷時(shí)存在隱瞞真實(shí)情況、騙取注銷登記等情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可能向原股東追繳。
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