陳兵浪 唐功奇
近日，筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，一些公司通過利用公司人格獨立和股東“有限責任”的面紗，在辦理稅務注銷登記后，逃避納稅義務，給國家稅收利益造成了損害。按照現(xiàn)行法律、法規(guī)，注銷后，企業(yè)股東仍要對企業(yè)的欠繳稅款負責。
案例
甲公司欠稅21.5萬元，經(jīng)多次催繳仍未繳納。2017年10月，該公司進行破產(chǎn)清算，向市場監(jiān)管部門申請簡易注銷，并提交了清算報告。報告中稱，企業(yè)所有債務已經(jīng)清償，公司股東羅某、劉某同時還承諾：“保證企業(yè)債務已清償完畢，并承擔由此產(chǎn)生的一切責任”。該公司在市場監(jiān)管部門辦理了注銷登記手續(xù)。
稅務機關認為，雖然該公司已辦理注銷，但在清算過程中，該公司未經(jīng)清算并清償欠稅，且出具了內(nèi)容不真實的清算報告。同時，作為公司股東的羅某、劉某承諾對公司債務承擔責任。稅務機關遂向羅某、劉某追繳該公司所欠稅款。
羅某、劉某認為，當時的承諾是由于公司經(jīng)營不善，為了盡快注銷而作出的。現(xiàn)公司業(yè)已注銷，沒有了法人資格，納稅主體是原甲公司，股東隨著公司的注銷不再承擔法人義務（包括稅收債務），向原公司股東追繳欠稅不盡合理。
分析
稅收債權，指稅收債權人請求稅收債務人為其給付的權利，即國家請求納稅義務人繳納稅款的權利。稅務機關代表國家行使債權人身份，具有要求納稅主體補繳欠稅的請求權。那么，如果納稅主體的股東濫用法人獨立地位和出資人有限責任，導致稅務機關對法人的稅收債務無法追繳，或者法人的現(xiàn)有財產(chǎn)不足以清償稅收債務，稅務機關有權要求法人股東承擔連帶責任嗎？
目前，《稅收征收管理法》及其他稅收相關法律法規(guī)對此沒有明確。但《公司法》第二十條第三款規(guī)定，公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避債務，嚴重損害公司債權人利益的，應當對公司債務承擔連帶責任。第六十三條規(guī)定，一人有限責任公司的股東不能證明公司財產(chǎn)獨立于股東自己財產(chǎn)的，應當對公司債務承擔連帶責任。
同時，《民法總則》第八十三條第二款規(guī)定，營利法人的出資人不得濫用法人獨立地位和出資人有限責任損害法人的債權人利益。濫用法人獨立地位和出資人有限責任，逃避債務，嚴重損害法人的債權人利益的，應當對法人債務承擔連帶責任。
上述法律適用于包括公司在內(nèi)的一切營利法人，且出資人不得濫用有限責任損害債權人利益。其中就包括了國家這一稅收債權人。這為代表國家征稅的稅務機關追繳注銷納稅人欠稅提供了法律支持。因此，只要發(fā)現(xiàn)法人逃避納稅義務，嚴重損害國家利益，即使法人的獨立主體資格已經(jīng)消滅，稅務機關也有權要求法人的出資人承擔連帶責任，出資人不得以自己不是責任主體或僅應承擔有限責任為由抗辯。
但也有人認為，法人的人格是被公司吸收的，一旦公司注銷了法人資格，失去了承擔債務的法律主體，法人就不可能再去承擔公司債務。實踐中，一些公司通過利用公司人格獨立和股東“有限責任”的面紗，逃避納稅義務，之后將公司收入全部轉(zhuǎn)入股東個人賬戶，并在短期內(nèi)迅速注銷公司的法人資格，使得包括稅收債務在內(nèi)的公司債務無法通過法人進行清償。
觀點
筆者認為，從企業(yè)主體的實質(zhì)上看，企業(yè)主體的消失并不能豁免原投資者的負稅義務。負有納稅義務的主體實質(zhì)上不是構(gòu)成企業(yè)的物質(zhì)，而是持有企業(yè)生產(chǎn)要素的人，是真正的納稅義務人，即稅收主體。所謂的企業(yè)不存在了，其實是企業(yè)的股東或投資者把構(gòu)成企業(yè)的生產(chǎn)要素進行了“重組”，因此，不能因為企業(yè)的解散就放棄對企業(yè)真正主體——資產(chǎn)所有者納稅義務的追繳。
稅務登記是行政登記的一種形式，不是行政許可。它是加強對納稅人權利限制的手段，而不是限制納稅人履行納稅義務的手段，更不是納稅人權利、義務產(chǎn)生的依據(jù)。注銷稅務登記并不伴隨著納稅義務的消失。因此，筆者認為，即使企業(yè)已經(jīng)注銷，稅務機關仍可向原投資者追繳欠稅。
