當(dāng)前在稅務(wù)注銷方面雖然有一定的重視，制定了注銷的相關(guān)流程及要求，但是部分方面問題依然存在，未受到應(yīng)有的重視。部分企業(yè)就利用稅務(wù)注銷，缺少有效的監(jiān)管來規(guī)避納稅義務(wù)。本人結(jié)合實(shí)際工作來談?wù)劗?dāng)前稅務(wù)注銷清算過程中存在一些問題、建議。
一、當(dāng)前企業(yè)稅務(wù)注銷清算過程中存在的問題
（一）企業(yè)不規(guī)范履行稅務(wù)注銷清算程序
《公司法》第一百八十四條規(guī)定：公司應(yīng)當(dāng)在解散事由出現(xiàn)之日起十五日內(nèi)成立清算組，開始清算。有限責(zé)任公司的清算組由股東組成；股份有限公司的清算組由董事或股東大會(huì)確定的人員組成。《破產(chǎn)法》第二十四條規(guī)定：清算組由有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)的人員組成或者依法設(shè)立的律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)擔(dān)任。根據(jù)《中華人民和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十條：納稅人有解散、撤銷、破產(chǎn)情形的，在清算前應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，未結(jié)清稅款的，由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算?！吨腥A人民和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第十五條規(guī)定：納稅人有解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理注銷登記前，持有關(guān)證件向原稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記。 而現(xiàn)實(shí)狀況：一是企業(yè)注銷清算根本沒有成立清算組，也就不可能實(shí)施清算，事實(shí)上存有未結(jié)清稅款現(xiàn)象。特別是被工商等部門吊銷營業(yè)執(zhí)照或取消有關(guān)資格而發(fā)生解散、終止經(jīng)營。二是有些企業(yè)在清算期間對應(yīng)該或是可以進(jìn)行處置的流動(dòng)資產(chǎn)（如存貨）、固定資產(chǎn)（如機(jī)器設(shè)備、房屋）和無形資產(chǎn)（如土地使用權(quán)）等資產(chǎn)不進(jìn)行處置，以不合理的價(jià)格作為剩余資產(chǎn)經(jīng)行分配或者不列入注銷清算的資產(chǎn)中，對有關(guān)債權(quán)和債務(wù)不及時(shí)進(jìn)行清理處置。三是有些企業(yè)履行了清算程序，但清算前并不通知稅務(wù)部門，稅務(wù)部門被排除在清算之外，對企業(yè)的清算情況并不了解，企業(yè)辦理稅務(wù)注銷時(shí)也不提供清算報(bào)告。以避重就輕的方式僅僅對正常的稅款做清算，對清算所得以及剩余財(cái)產(chǎn)分配情況不提供具體的詳細(xì)資料。 （二）稅務(wù)部門對稅務(wù)注銷清算缺乏有效的監(jiān)管
目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部負(fù)責(zé)稅務(wù)注銷清算工作的大都是稅收管理員，而稅收管理員由于日常工作量大，業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，實(shí)施注銷清算的時(shí)間、精力以及業(yè)務(wù)水平有限等原因，致使有些稅收管理員很少會(huì)到實(shí)地去查看注銷企業(yè)的實(shí)際情況，了解企業(yè)注銷的真實(shí)意圖，僅憑企業(yè)提供的書面說明情況及賬面財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)就對企業(yè)出具了稅務(wù)注銷清算報(bào)告。 稅務(wù)部門在對企業(yè)注銷時(shí)并沒有強(qiáng)制要求企業(yè)事前通知，只是在企業(yè)申請注銷時(shí)要求繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件等，賬面上沒有欠稅基本就可辦結(jié)，并不涉及到清算所得。在出具稅務(wù)注銷清算報(bào)告時(shí)往往忽視企業(yè)的剩余財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值以及處置情況和注銷清算企業(yè)的有關(guān)債權(quán)的取得情況和有關(guān)債務(wù)的償還情況及分配公司剩余財(cái)產(chǎn)的情況。尤其是公司剩余財(cái)產(chǎn)分配的情況，根據(jù)財(cái)稅〔2009〕60號文規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余財(cái)產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。如股東為法人組織，剩余財(cái)產(chǎn)中的股息所得免征企業(yè)所得稅，投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅；如股東為自然人，剩余財(cái)產(chǎn)中的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得都應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。 （三）稅務(wù)部門對稅務(wù)注銷清算存在政策誤區(qū)
稅收管理員對注銷清算不感興趣很大原因之一是認(rèn)為稅款排列清償?shù)牡诙唬簧偃擞羞@樣的感慨，連前面的欠稅都沒有交上來，還清算，算出來一堆不還是個(gè)欠稅的數(shù)字而已，何況對欠稅還考核，那不是“搬起石頭砸自己的腳”嗎？其實(shí)不然。
我國現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用，所欠稅款，清償債務(wù)。對處于第二清償順序的“所欠稅款”是指企業(yè)清算前的欠稅，而并非是處置資產(chǎn)過程中的新發(fā)生的稅收。對清算處置資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的稅收是為債權(quán)人的共同利益而于清算程序中必須支付的各種費(fèi)用，是屬于清算費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償。另據(jù)《稅收征管法》第四十五條規(guī)定：處于第二清償順序的欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先。 二、提高企業(yè)稅務(wù)注銷清算工作質(zhì)量和效率的建議
一、加強(qiáng)與工商等部門的合作協(xié)調(diào),化解稅收風(fēng)險(xiǎn)
稅務(wù)部門與工商等管理部門應(yīng)該建立長期固定的合作協(xié)調(diào)機(jī)制和定期的信息溝通機(jī)制，在具體合作、溝通的內(nèi)容上，并不僅限于企業(yè)經(jīng)營資格的正常獲得與取消，對于企業(yè)經(jīng)營資格的非正常取消尤其要重視，因?yàn)槠髽I(yè)如被非正常取消經(jīng)營資格，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難及時(shí)掌握有關(guān)情況?？赡苓€處于正常管理狀態(tài)，還供應(yīng)發(fā)票，不僅清算不了，企業(yè)還會(huì)利用最后時(shí)間惡意開票欠稅，甚至攜票走逃，給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來很大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
（二）嚴(yán)格規(guī)范稅務(wù)注銷清算程序，堵塞清算漏洞
企業(yè)清算的核心是對企業(yè)財(cái)產(chǎn)（資產(chǎn)）的清理處置。稅法規(guī)定，企業(yè)將剩余財(cái)產(chǎn)分配給股東前要清算所得依法繳納企業(yè)所得稅。所以，企業(yè)清算期間的資產(chǎn)無論是否實(shí)際處置，一律視同變現(xiàn)，確認(rèn)增值或者損失。確認(rèn)清算環(huán)節(jié)企業(yè)資產(chǎn)的增值或者損失應(yīng)按其可變現(xiàn)價(jià)值或者公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。清算期間，企業(yè)實(shí)際處置資產(chǎn)時(shí)按照正常交易價(jià)格取得的收入可作為其公允價(jià)值。對于清算企業(yè)沒有實(shí)際處置的資產(chǎn)，應(yīng)按照其可變現(xiàn)價(jià)值來確認(rèn)隱性的資產(chǎn)變現(xiàn)損益。計(jì)算清算所得，主要就是計(jì)算全部資產(chǎn)處置過程中產(chǎn)生的所得以及了結(jié)一切債權(quán)、債務(wù)所產(chǎn)生的所得或損失。在計(jì)算清算所得時(shí)，還要考慮清算前企業(yè)尚未確認(rèn)的遞延收益、尚未在稅前扣除的待攤費(fèi)用、已在稅前扣除而不再實(shí)際支付的預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用、商譽(yù)的扣除以及尚未超過彌補(bǔ)期限的虧損等問題。
清算所得可用下面計(jì)算公式表示：清算所得=全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)一清算費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)+確實(shí)無法償還的債務(wù)一無法收回的債權(quán)損失。整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。稅前允許的稅金及附加，是指處置資產(chǎn)過程中繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅、土地增值稅等相關(guān)稅費(fèi)，不包括可以抵扣的增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，也不包含企業(yè)以前年度欠稅。清算所得稅的計(jì)算清算所得稅等于清算所得額乘以25%稅率。由于清算期間不屬于正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間，在計(jì)算清算所得稅時(shí)不能享受有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。
剩余資產(chǎn)的分配也是注銷清算不可忽視的環(huán)節(jié)，剩余資產(chǎn)可用下面計(jì)算公式表示：剩余資產(chǎn)=全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-清算費(fèi)用-職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和法定補(bǔ)償金-結(jié)清清算所得稅-以前年度欠稅等稅款-清償企業(yè)債務(wù)。剩余資產(chǎn)的分配應(yīng)在股東為企業(yè)和自然人兩種情況，其中股息所得如果是法人的情況下免征企業(yè)所得稅，如果是自然人的情況下股息所得按照20%的稅率全額繳納個(gè)人所得稅。投資轉(zhuǎn)讓所得無論法人是企業(yè)還是個(gè)人都應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納稅款。 （三）規(guī)范稅務(wù)人員的清算行為,明確清算政策
稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部注銷清算人員對申請注銷的企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)注銷清算時(shí)，除報(bào)送目前規(guī)定的要求報(bào)送資料以外，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供企業(yè)董事會(huì)決議，由清算組編制的資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)產(chǎn)清單、提出的財(cái)產(chǎn)作價(jià)和計(jì)算依據(jù)、制定的清算方案等資料，在辦理完清算手續(xù)后，應(yīng)向稅務(wù)部門報(bào)送經(jīng)稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)出具的清算報(bào)告，說明有關(guān)資產(chǎn)、債務(wù)、債權(quán)的落實(shí)處置情況。清算人員應(yīng)深入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營場地進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，確認(rèn)企業(yè)注銷行為的真實(shí)性，應(yīng)對企業(yè)注銷前一年度及注銷當(dāng)年的經(jīng)營情況和納稅情況（包括正常經(jīng)營所得及清算所得）進(jìn)行納稅評估和核查，有問題的還可以追溯調(diào)查，重點(diǎn)是要核實(shí)企業(yè)申請注銷時(shí)存貨賬實(shí)是否相符、資產(chǎn)清理處置是否合理、有關(guān)債權(quán)和債務(wù)是否真實(shí)（包括內(nèi)容性質(zhì)和具體數(shù)額），對每一戶經(jīng)清算的注銷企業(yè)均需出具《注銷企業(yè)稅款清算報(bào)告》，報(bào)告要對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、注銷清算期間由于存貨變賣，設(shè)備、房屋等資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、處置，應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的清理核銷等事項(xiàng)涉及的稅款結(jié)算情況進(jìn)行全面反映。
（四）依托而不依賴的原則發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)作用，降低征管成本
稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)有專業(yè)的稅務(wù)理論水平和實(shí)踐水平，對于企業(yè)注銷清算與稅務(wù)部門相比，無論是在主觀積極性，還是人力資源上和專業(yè)知識(shí)上，顯然都要優(yōu)于稅務(wù)部門。這些中介機(jī)構(gòu)作為連接注銷企業(yè)與稅務(wù)部門的橋梁，如有效發(fā)揮其在企業(yè)注銷清算過程中的作用，其結(jié)果肯定會(huì)達(dá)到多方共贏。當(dāng)然，稅務(wù)部門也應(yīng)該加強(qiáng)對中介機(jī)構(gòu)的引導(dǎo)和出具報(bào)告的質(zhì)量監(jiān)督，而不能完全依賴中介機(jī)構(gòu)的出具的報(bào)告，在此同時(shí)應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行良性的行業(yè)競爭。
