帶你深刻理解企業(yè)會計準則”
投資房地產(chǎn)的確認和初始計量
| 情形 | 確認時點 |
| 已出租的土地使用權(quán)、建筑物 | 租賃期開始日 |
| 對持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán) | 將自用土地使用權(quán)停止自用，準備增值后轉(zhuǎn)讓的日期 |
| 持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物或在建建筑物 | 董事會或類似機構(gòu)作出書面決議的日期 |
根據(jù)租賃準則，這里的租賃期開始日是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期，并不一定是租賃協(xié)議中約定的日期。
投資性房地產(chǎn)按照成本初始計量
注：外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)取得時的實際成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。差旅費非增量成本，不能算進投資性房地產(chǎn)成本中。
與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出
（一）資本化的后續(xù)支出
成本模式
轉(zhuǎn)為改擴建時的分錄如下：
1.成本模式
借：投資性房地產(chǎn)——在建
投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）
投資性房地產(chǎn)減值準備
貸：投資性房地產(chǎn)
解析：
之所以計入“投資性房地產(chǎn)——在建”，而不是“在建工程”的原因是因為，投資性房地產(chǎn)的價值較大，倘若計入“在建工程”，會引起“在建工程”和“投資性房地產(chǎn)”這兩個科目余額較大的變動，不利于報表的可比性，計入“投資性房地產(chǎn)——在建”既能起到科目的區(qū)分，也不影響報表項目金額大的變動，一舉兩得。
公允價值模式
采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理
1.公允價值上升
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動
貸：公允價值變動損益
2.公允價值下降
借：公允價值變動損益
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動
解析：
公允價值模式計量，不提折舊或攤銷，也不提減值準備，這個道理比較簡單，折舊是以歷史成本為計量屬性計算的，需要穩(wěn)定的計算基礎(chǔ)，以公允價值模式計量，資產(chǎn)價值一直在波動，折舊無從計提，所以模式不同，理論基礎(chǔ)不同，所以在公允價值模式下，無計提折舊一說。
至于為何不提減值，因為市場的波動，會計入公允價值變動損益，公允價值本身已反應(yīng)了減值金額。
【注】在極少情況下，已采用公允模式的，首次取得某項非在建投資性房地產(chǎn)(或某項現(xiàn)有房地產(chǎn)在改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn))時，其公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并且假設(shè)無殘值。
【注】對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，什么時候通過開發(fā)成本，什么時候通過開發(fā)產(chǎn)品來轉(zhuǎn)換
借：投資性房地產(chǎn)
貸：開發(fā)成本/開發(fā)產(chǎn)品
如果是剛完工就轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，那么直接貸方為”開發(fā)成本“，不用那么麻煩先轉(zhuǎn)至"開發(fā)產(chǎn)品"再轉(zhuǎn)至投資性房地產(chǎn)。
如果是完工之后，再轉(zhuǎn)，則先轉(zhuǎn)至”開發(fā)產(chǎn)品“，再轉(zhuǎn)至投資性房地產(chǎn)。
（二）費用化的后續(xù)支出
借：其他業(yè)務(wù)成本
貸：銀行存款
解析：
不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益，這里注意科目是其他業(yè)務(wù)成本。例如房屋發(fā)生的維修費用。
投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
成本模式
借：投資性房地產(chǎn)
累計折舊
累計攤銷
固定資產(chǎn)減值準備
無形資產(chǎn)減值準備
貸：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）
投資性房地產(chǎn)減值準備
解析：
成本模式計量下，非投資性房地產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，按賬面價值轉(zhuǎn)換，科目轉(zhuǎn)換一一對應(yīng)，無損益。
公允價值模式
a、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)自用房地產(chǎn)或存貨
借：固定資產(chǎn)
公允價值變動損益（借差）
貸：投資性房地產(chǎn)——成本
——公允價值變動
公允價值變動損益（貸差）
解析：
公轉(zhuǎn)非的時候，固定資產(chǎn)按公允價值計量，有差額是因為計量價值是以轉(zhuǎn)換日的公允價值來算，與轉(zhuǎn)換日之前的價值可能是存在差異，企業(yè)資產(chǎn)不可能實時按公允價值計量。也就是說這部分的差額是因為投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式所引起的，所以是”公允價值變動損益“科目。
這種跨界的處理，還是之前說的那樣，相當于賣了投資性房地產(chǎn)，再買回來，所以是以公允價值計入了固定資產(chǎn)的成本。
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b、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)
公允價值變動損益（借差）
貸：投資性房地產(chǎn)——成本
——公允價值變動
其他綜合收益（貸差）
解析：
以國內(nèi)房地產(chǎn)行業(yè)現(xiàn)狀，其公允價值必是遠遠高于自用房地產(chǎn)或存貨，所以倘若貸方差額也計處“公允價值變動損益”，勢必造成利潤大增。所以貸差計入“其他綜合收益”科目，是基于謹慎性要求，為了防止企業(yè)通過這種方式操縱利潤，保只有在出售的時候才能真正轉(zhuǎn)入損益。
反過來，謹慎性要求企業(yè)不得高估資產(chǎn)和收益，但不怎么擔心企業(yè)刻意低估利潤，所以借差直接計入損益了。
其他綜合收益是利潤表項目，但不影響營業(yè)利潤，最終金額會結(jié)轉(zhuǎn)至資產(chǎn)負債表利潤分配—未分配利潤中。
成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式
借：投資性房地產(chǎn)（按公允價值入賬）
投資性房地產(chǎn)累計折舊
貸：投資性房地產(chǎn)—成本
盈余公積
未分配利潤
因為是相同的事項，用不同的會計政策，所以是會計政策變更，需要調(diào)整留存收益。
如果考慮遞延所得稅，那么會計處理為
借：盈余公積
未分配利潤
貸：遞延所得稅負債
因為影響的不是當期的所得稅費用，而是以前年度，所以借方也是用留存收益科目，以上兩筆分錄可以合并成
借：投資性房地產(chǎn)（按公允價值入賬）
投資性房地產(chǎn)累計折舊
貸：投資性房地產(chǎn)—成本
遞延所得稅負債
盈余公積
未分配利潤
注：公允價值模式不能轉(zhuǎn)換成成本模式
解析：
成本模式可以轉(zhuǎn)公允價值模式，作為會計政策變更來處理，調(diào)整留存收益。
但為何公允就不能轉(zhuǎn)成本？可以從以下兩個角度解析。
能采用公允價值模式計量的一個前提條件是市場成熟，既然企業(yè)能采用公允模式，說明前置條件很OK，現(xiàn)在突然間又轉(zhuǎn)到成本模式，這個邏輯說不通
如果可以任意轉(zhuǎn)，你公允價值模式計量的價值肯定遠遠高于成本模式計量，虛增資產(chǎn)，如果差額計入損益，那就想當于操縱利潤。
處置
采用成本模式計量
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
借：其他業(yè)務(wù)成本
投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）
投資性房地產(chǎn)減值準備
貸：投資性房地產(chǎn)
解析：
采用公允價值模式計量
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
借：其他業(yè)務(wù)成本
貸：投資性房地產(chǎn)——成本
——公允價值變動（或借方）
借：其他綜合收益
貸：其他業(yè)務(wù)成本
借：公允價值變動損益
貸：其他業(yè)務(wù)成本
或作相反分錄
解析：
前面兩筆分錄的道理同上。
問題在于后面兩筆，為何將“其他綜合收益”和“公允價值變動損益”沖減“其他業(yè)務(wù)成本”。
這兩筆分錄其實是損益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，不影響利潤總額。
目的是為了將投資性房地產(chǎn)的其他業(yè)務(wù)成本恢復(fù)到建造成本或者說購買成本，也就是上文中的“賬面價值”，這樣才能真正反映其營業(yè)成本，由此計算的該商品的成本收益才是正確的。
其實從二級科目上也看的出來。這樣的處理是為了獲得“投資性房地產(chǎn)——成本”的純粹數(shù)字金額。
再串聯(lián)一個重要的知識點。計提了跌價準備的存貨，需要做如下的會計處理：
借：存貨跌價準備
貸：主營業(yè)務(wù)成本（其他業(yè)務(wù)成本）
說點題外話，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益現(xiàn)在不用再結(jié)轉(zhuǎn)，而投資性房地產(chǎn)卻需要，準則前后其實出現(xiàn)了明顯的邏輯不一致。島主也只能強行理解成資產(chǎn)的屬性不同造成這樣不同的處理方式了，不確定未來是否會修改成一致。
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