編者按：《〈公司法〉修訂給高凈值股東帶來的七大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)（上篇）》中闡述了公司法修訂背景下，減資、注銷、非貨幣資產(chǎn)出資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，高凈值人士可能面臨的主要稅收風(fēng)險(xiǎn)。本文承接上篇的主要觀點(diǎn)，對于異議回購股權(quán)、橫向法人人格否認(rèn)、代持股還原及簡易注銷制度可能給高凈值股東帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)剖析，以饗讀者。
一、風(fēng)險(xiǎn)四：新增異議股東回購條款，回購股權(quán)未申報(bào)易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
（一）規(guī)則變動
為進(jìn)一步保障有限責(zé)任公司中小股東的合法權(quán)益，新《公司法》在吸收近年來司法實(shí)踐觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，明確規(guī)定了異議股東請求公司回購其股權(quán)的情形，即控股股東濫用股東權(quán)利，嚴(yán)重?fù)p害公司或者其他股東利益時(shí)，其他股東有權(quán)請求公司按照合理的價(jià)格收購其股權(quán)?？紤]到國內(nèi)有相當(dāng)一部分的未上市的股份有限公司，而該類公司股份轉(zhuǎn)讓的便利性遠(yuǎn)不及上市公司股票交易，且同樣存在控股股東損害中小股東合法權(quán)益等情形，新《公司法》新增了適用于股份有限公司異議股東的股份回購請求權(quán)，同時(shí)還規(guī)定了公司取得異議回購股權(quán)的轉(zhuǎn)讓或注銷期限。
（二）異議回購股權(quán)屬于股轉(zhuǎn)行為，不作納稅申報(bào)易引發(fā)稅收風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，以下簡稱“67號文”）第三條的規(guī)定，“公司回購個(gè)人股權(quán)”屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)根據(jù)轉(zhuǎn)讓收入申報(bào)納稅。在自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，受讓方為扣繳義務(wù)人，即回購公司作為扣繳義務(wù)人應(yīng)履行代扣代繳義務(wù)。根據(jù)《稅收征管法》第69條，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，并對扣繳義務(wù)人處以50%以上3倍以下罰款。
同時(shí)，《個(gè)人所得稅法》第十條規(guī)定，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的納稅人應(yīng)自行辦理納稅申報(bào)。在公司未履行代扣代繳義務(wù)的情況下，異議股東若未自行辦理納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)依據(jù)《稅收征管法》第64條的規(guī)定對股東進(jìn)行稅務(wù)處理，要求股東補(bǔ)繳稅款，加收滯納金，并處50%以上5倍以下罰款。
此外，67號文第十一條規(guī)定，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格。因此企業(yè)及股東需合理評估回購價(jià)格，若被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，則將面臨稅收風(fēng)險(xiǎn)。由于中小股東在公司決策層面的話語權(quán)較小，其只能“被動接受”回購價(jià)格。隨著近年來稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對高凈值人士的稅收征管，股權(quán)回購價(jià)格與市場價(jià)格或二次轉(zhuǎn)讓價(jià)格存在明顯差異的，容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的懷疑。若股東無法解釋回購價(jià)格明顯偏低的正當(dāng)理由，則可能面臨納稅調(diào)整，甚至可能被認(rèn)定為偷稅，受到行政及刑事處罰。
二、風(fēng)險(xiǎn)五：新增橫向法人人格否認(rèn)制度，公司欠稅責(zé)任可穿透至股東的其他控股公司
（一）規(guī)則變動
原公司法第二十條規(guī)定了通過縱向穿透否認(rèn)法人人格，追究公司特定股東的責(zé)任。新《公司法》第二十三條則新增了橫向法人人格否認(rèn)制度，即可以追究特定股東控制的其他公司的連帶責(zé)任。
（二）橫向法人人格否認(rèn)制度將導(dǎo)致公司欠稅責(zé)任穿透至關(guān)聯(lián)公司
在以往縱向法人人格否認(rèn)的規(guī)定下，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)“刺破公司面紗”穿透至濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任的股東本人，要求其對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。該規(guī)定對于打擊股東濫用公司法人人格逃避納稅義務(wù)的行為產(chǎn)生了重要的影響，然而實(shí)踐中，部分股東通過成立多個(gè)具有獨(dú)立法人地位的公司，“換殼經(jīng)營”、轉(zhuǎn)移利潤并進(jìn)行避稅，以此隔離風(fēng)險(xiǎn)、逃避債務(wù)，僅憑縱向法人人格否認(rèn)制度不足以規(guī)制上述行為。隨著新《公司法》確立了橫向法人人格否認(rèn)制度，允許包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的債權(quán)人在股東濫用法人獨(dú)立地位的情況下，將這些公司全部視為一個(gè)整體，要求責(zé)任人設(shè)立的其他公司承擔(dān)連帶責(zé)任，股東的稅收風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步上升。
根據(jù)原《公司法》第二十條的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)適用新《公司法》第二十三條的規(guī)定應(yīng)滿足以下四個(gè)條件：第一，股東依法設(shè)立兩個(gè)以上的公司并對其享有控制權(quán)；第二，股東濫用其控制權(quán)地位，造成法人人格混同；第三，公司逃避其納稅義務(wù)，使國家征稅權(quán)無法實(shí)現(xiàn)；第四，股東濫用行為與公司的納稅義務(wù)逃避行為存在因果關(guān)系，產(chǎn)生了國家稅收債權(quán)無法實(shí)現(xiàn)的結(jié)果。
目前，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)適用該規(guī)定具體應(yīng)當(dāng)依據(jù)何種程序尚未明確，有觀點(diǎn)指出該條規(guī)定雖然為稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款創(chuàng)造了條件，但并不能作為其強(qiáng)制執(zhí)行的依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行仍然只能依據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定向納稅人本人、扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人等主體實(shí)施，該規(guī)定的適用需要經(jīng)過訴訟程序。上述規(guī)定有待進(jìn)一步的修訂和落實(shí)。
三、風(fēng)險(xiǎn)六：禁止代持上市公司股票，擬上市公司股改面臨補(bǔ)稅風(fēng)險(xiǎn)
（一）規(guī)則變動
新公司法第140條吸收了《證券法》《上市公司信息披露管理辦法》等關(guān)于上市公司披露義務(wù)的規(guī)定，明確禁止上市公司股票代持行為。對于有限責(zé)任公司及封閉股份公司代持股權(quán)行為，《公司法司法解釋（三）》第24、25、26條對于代持協(xié)議的效力及糾紛解決路徑進(jìn)行了規(guī)定，同時(shí)《全國法院民商事審判工作會議紀(jì)要》第28條也對代持股還原進(jìn)行了規(guī)定，目前實(shí)踐中通常認(rèn)為，代持協(xié)議原則上有效。
（二）股改上市面臨代持股還原，爆發(fā)大量涉稅案例
由于法律法規(guī)以及部分案例對有限責(zé)任公司及封閉股份公司代持股權(quán)行為的支持，實(shí)踐中股權(quán)代持的情況愈發(fā)常見，也爆發(fā)了大量涉稅案例。由于新《公司法》等相關(guān)規(guī)定禁止代持上市公司股票，公司股改上市過程中，隱名股東需解除代持關(guān)系。但相關(guān)稅收法律法規(guī)并未對代持股還原的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行明確規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)對于代持股還原的處理方式存在較大差異。
部分股東認(rèn)為，解除代持關(guān)系并未實(shí)際發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也并未產(chǎn)生應(yīng)稅所得，同時(shí)67號文第十三條也規(guī)定了：“符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：……（四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形?！逼涮岢觥按謪f(xié)議”屬于第（四）款規(guī)定的情形，因此以0元或是低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)具有合法性，經(jīng)全體股東一致同意后，名義股東即可將其持有的公司股權(quán)作價(jià)0元轉(zhuǎn)讓給實(shí)際股東。但實(shí)踐中，這種認(rèn)識是否符合稅法規(guī)定存在爭議。
部分案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為代持股還原不存在應(yīng)稅事項(xiàng)，故不征收個(gè)人所得稅。例如，共創(chuàng)草坪（605099）披露的信息顯示，鑒于吳玉榮、陳金桂的上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓系還原代持的股權(quán)，王強(qiáng)眾未實(shí)際支付轉(zhuǎn)讓款，吳玉榮、陳金桂未實(shí)際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，因此不存在應(yīng)繳稅款。
此外也有部分案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，實(shí)際出資股東還原代持股權(quán)的行為不屬于67號文第十三條第（四）款規(guī)定的合理情形，以0元或是低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，不應(yīng)被視為具有正當(dāng)理由。因此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)67號文第十一條的規(guī)定，認(rèn)定股東“申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由”，核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并征收個(gè)人所得稅。如松井股份披露的信息顯示，2011年7月，汪鎮(zhèn)海將其所持有松井有限4%的股權(quán)（對應(yīng)出資額40萬元）轉(zhuǎn)讓給李柳言，系由李柳言代持汪鎮(zhèn)海的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為0。隨后，本次轉(zhuǎn)讓經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收個(gè)人所得稅，已由納稅義務(wù)人繳納完畢。
結(jié)合上述案例，股東在進(jìn)行代持股還原時(shí)，應(yīng)積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通涉稅事項(xiàng)，必要時(shí)可以聘請專業(yè)人員輔助。
四、風(fēng)險(xiǎn)七：新增簡易注銷程序，股東承諾不實(shí)的需對公司欠稅承擔(dān)連帶責(zé)任
（一）規(guī)則變動
自2017年3月1日起，我國開始全面實(shí)行企業(yè)簡易注銷登記改革。作為進(jìn)一步提高政府效能、優(yōu)化營商環(huán)境的改革措施，簡易注銷登記旨在讓那些真正有退出需求、債務(wù)關(guān)系清晰的企業(yè)能夠快捷便利地退出市場，以利于社會資源的重新整合。新《公司法》在實(shí)踐的基礎(chǔ)上，將簡易注銷程序和股東承諾不實(shí)的后果以法律的形式進(jìn)行規(guī)定。
（二）簡易注銷下，股東對注銷企業(yè)欠繳稅款承擔(dān)連帶責(zé)任
一旦辦理注銷登記，公司的民事主體資格和納稅主體資格隨之消滅，未履行的納稅義務(wù)可能因缺乏承擔(dān)的主體而消滅。對于注銷企業(yè)在經(jīng)營期間引發(fā)的稅務(wù)問題應(yīng)當(dāng)如何處理，應(yīng)由哪一主體承擔(dān)等問題在各界存在著諸多爭議，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)的處理路徑并不相同，引發(fā)大量納稅爭議。新《公司法》第240條明確了簡易注銷企業(yè)的股東承諾不實(shí)的，需承擔(dān)債務(wù)連帶責(zé)任。該規(guī)定為稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)處理簡易注銷稅務(wù)問題提供了法律依據(jù)，同時(shí)也為處理注銷企業(yè)的稅務(wù)問題提供了征管思路。
目前對于股東不實(shí)承諾的連帶責(zé)任的相關(guān)研究尚未明確，責(zé)任性質(zhì)系屬于股東承擔(dān)違反清算義務(wù)的連帶清償責(zé)任還是因承諾構(gòu)成債務(wù)加入而追究的連帶債務(wù)承擔(dān)責(zé)任、股東是否需對公司注銷登記之后的滯納金承擔(dān)責(zé)任等，上述問題都將對股東的實(shí)際債務(wù)承擔(dān)造成影響，有待進(jìn)一步討論和完善。
