作者：謝德明
2019年10月8日恒立實業(yè)發(fā)布公告，披露了其以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式籌劃土地增值稅已獲稅務(wù)局認(rèn)可，節(jié)稅3377萬元。該公告頓時引爆了財稅圈，我們河南浩誠稅務(wù)師事務(wù)所也在第一時間，對恒立實業(yè)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式籌劃土地增值稅的案例進(jìn)行了深入思考研究，在此與大家分享。
一
恒立實業(yè)的籌劃方法及效果
恒立實業(yè)將子公司恒通實業(yè)80%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給長沙豐澤房地產(chǎn)咨詢有限公司，20%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給長沙道明房地產(chǎn)有限公司，鑒于恒通實業(yè)的資產(chǎn)狀況，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項起始就被岳陽市主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為：以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，需按稅法規(guī)定繳納土地增值稅。經(jīng)測算，需交土地增值稅為6691.795萬元，詳細(xì)計算見下表：
面對高額的土地增值稅稅款，恒立實業(yè)聘請當(dāng)?shù)囟悇?wù)師事務(wù)所進(jìn)行了稅收籌劃：
1.2016年11月底，恒立實業(yè)先轉(zhuǎn)80%恒通實業(yè)股權(quán)給長沙豐澤房地產(chǎn)咨詢有限公司；
2.2016年底，將恒立實業(yè)拆遷范圍內(nèi)建筑物余額1587萬全額計提減值損失，賬面價值為0；
3.2017年5月，恒立實業(yè)按舊廠房的評估重置成本6543.75萬元過戶給恒通實業(yè)，繳納相關(guān)稅費約729.94萬元；6543.75萬元作為轉(zhuǎn)讓子公司價款一部分后，對土地增值稅進(jìn)行預(yù)清算，繳納稅款約2940.70萬元；
4.2017年7月底，恒立實業(yè)轉(zhuǎn)20%恒通實業(yè)股權(quán)給長沙道明房地產(chǎn)有限公司；
5.2019年3月恒立實業(yè)完成了該宗土地的搬遷工作，搬遷費用累計約5860萬元；
6.2019年6月底，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)重新計算后，恒立實業(yè)按告知書要求補繳了土地增值稅約253.26萬元。
經(jīng)過以上步驟的操作，需交土地增值稅為3314萬元，詳細(xì)計算見下表：
大家看到以上籌劃的核心點了嗎？
恒立實業(yè)即使分批轉(zhuǎn)讓恒通實業(yè)100%的股權(quán)，也被稅局盯牢，需要計算繳納土地增值稅，怎么辦？唯一的方法是降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價格，但你不能平白無故的做低價格，我們需要一個“道具”，即舊廠房的評估價，用舊廠房的評估價6543.75萬元（稅局認(rèn)可了，好奇怪?。┓纸饬斯蓹?quán)轉(zhuǎn)讓價格，剩下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格21269.84萬元則被稅局認(rèn)同為實際的土地轉(zhuǎn)讓價格。同時，稅局也認(rèn)可了所發(fā)生的土地成本、拆遷補償?shù)瓤鄢椖慷寂c股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)，而與恒通實業(yè)擁有的舊廠房毫無關(guān)系。依此，計算應(yīng)繳納土地增值稅3314萬元，節(jié)稅3377萬元。
二
對以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為征收土增稅的思考
一
法規(guī)規(guī)定
《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2000]687號）規(guī)定，你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報[2000]32 號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。
此后，國稅函[2009]387號和國稅函[2011]415號的規(guī)定，與國稅函[2000]687號的規(guī)定一致。
這些國稅函文件，都是按照所謂的“實質(zhì)重于形式原則”，把股東100%轉(zhuǎn)讓股權(quán)，視同為公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，穿透了股權(quán)直接征收土增稅，無視公司法的相關(guān)規(guī)定，混淆了股東的財產(chǎn)權(quán)與公司的財產(chǎn)權(quán)。
二
引起的問題
1.納稅人如何確定
《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。可見，稅法規(guī)定的土地增值稅納稅人是直接轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。而在以股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的情形下，土地使用權(quán)還在公司內(nèi)，并沒有發(fā)生使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，公司也沒有因轉(zhuǎn)讓土地產(chǎn)生收入，稅務(wù)局穿透公司股權(quán)，以轉(zhuǎn)讓股權(quán)的股東為納稅人，很難讓人信服。
2.穿透股權(quán)征稅不能完全保證國家稅款不流失
稅務(wù)局之所以要穿透股權(quán)征收土地增值稅，其目的就是怕國家稅款流失，但對股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅真會造成國家稅款流失嗎？我們以一個案例來說明。
假設(shè)某企業(yè)轉(zhuǎn)讓其子公司100%的股權(quán)（股權(quán)價值主要體現(xiàn)為土地），轉(zhuǎn)讓收入為6000萬元，假設(shè)當(dāng)時投資了4000萬元，要繳納土地增值稅的話，為（6000-4000）×30%=600萬元。接受股權(quán)方繼續(xù)開發(fā)建設(shè)，商品房完工后銷售收入為16000萬元，后續(xù)扣除額為5000萬元，這樣總扣除額為11000萬元（6000萬元股權(quán)價值 5000萬元），增值額為5000萬元，增值率為0.45，土地增值稅為5000×30%=1500萬元。若對前面股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)沒有征收土地增值稅，后續(xù)接受方開發(fā)情況如上，則接受方的扣除額為9000萬元（4000萬元 5000萬元），增值額為7000萬元，增值率為0.78，應(yīng)納土地增值稅=7000×40%-9000×5%=2350萬元。可見，股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)和后續(xù)開發(fā)環(huán)節(jié)兩道環(huán)節(jié)的土地增值稅總額為2100（600 1500）萬元，少于只在后續(xù)開發(fā)環(huán)節(jié)征收的土地增值稅2350萬元，并沒有造成國家稅款的流失。究其原因，股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)如果要征收土增稅，就應(yīng)該允許股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格作為下道環(huán)節(jié)開發(fā)的成本扣除，從而墊高了下道環(huán)節(jié)的扣除金額，降低了土增稅。
恒立實業(yè)利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓籌劃土增稅，也從另一方面說明了，股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征收土增稅也會造成國家稅款的減少。恒立實業(yè)反其道而行之，我知道你稅務(wù)局要對我股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征收土增稅，那么我就在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格上做文章，用待拆遷的舊廠房來分解了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，降低了土增稅稅率，從而減少了土地增值稅。這就好比樹立了一個靶子，納稅人更容易對你的靶子開搶了。
3.給稅務(wù)管理帶來困難
如果股東所在地與擁有土地使用權(quán)的公司所在地不一致，稅收管轄權(quán)歸于何方存在問題，各地稅局為了稅源而爭執(zhí)在所難免。
另一方面，土地增值稅以土地增值額為計稅依據(jù)，而土地增值額是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去扣除項目金額后的余額?？鄢椖堪ㄈ〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額，開發(fā)土地的成本、費用，新建房及配套設(shè)施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，財政部規(guī)定的其他扣除項目。所以，稅局在進(jìn)行稅務(wù)檢查時，本該核查被轉(zhuǎn)讓公司的財務(wù)、稅務(wù)資料，但以股權(quán)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的情形下，是對股東征稅，這樣股東征稅的多少取決于被轉(zhuǎn)讓公司的成本費用，公司成本費用的真實性和合理性直接影響股東的納稅義務(wù)，導(dǎo)致股東的責(zé)任不能取決于自己的行為，會造成更多的稅企爭執(zhí)。
三
對以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為被判“非法轉(zhuǎn)讓、倒賣土地使用權(quán)罪”的思考
《中華人民共和國刑法》第228條“非法轉(zhuǎn)讓、倒賣土地使用權(quán)罪”規(guī)定：“以牟利為目的，違反土地管理法規(guī)，非法轉(zhuǎn)讓、倒賣土地使用權(quán)，情節(jié)嚴(yán)重的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處非法轉(zhuǎn)讓、倒賣土地使用權(quán)價額百分之五以上百分之二十以下罰金；情節(jié)特別嚴(yán)重的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處非法轉(zhuǎn)讓、倒賣土地使用權(quán)價額百分之五以上百分之二十以下罰金?！薄冻鞘蟹康禺a(chǎn)管理法》第39條規(guī)定：“以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)符合下列條件：（一）按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書；（二）按照出讓合同約定進(jìn)行投資開發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設(shè)用地條件。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時房屋已經(jīng)建成的，還應(yīng)當(dāng)持有房屋所有權(quán)證書?！?/p>
現(xiàn)實中，有許多判例都是依據(jù)以上法條判決當(dāng)事人“非法轉(zhuǎn)讓、倒賣土地使用權(quán)罪”。例如，內(nèi)蒙古二連浩特高某等人案（2016內(nèi)2501刑初27號）判決認(rèn)為，被告人高某、常某某、張某在競得涉案土地的使用權(quán)后，未按出讓合同的規(guī)定進(jìn)行投資開發(fā)和利用，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式將土地作價非法轉(zhuǎn)讓、倒賣牟利，其實質(zhì)是轉(zhuǎn)讓、倒賣土地使用權(quán)的行為。浙江武義張洪正案（2015金武刑初字628號；2017金武刑初字第204號）判決認(rèn)為，涉案土地的投入明顯未達(dá)到條件，被告人張洪正名義上轉(zhuǎn)讓的是公司股權(quán)，實質(zhì)上轉(zhuǎn)讓的是依股權(quán)享有并控制的國有土地使用權(quán)。
但考察《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，我們看到其第七十一條規(guī)定：“有限責(zé)任公司的股東之間可以相互轉(zhuǎn)讓其全部或者部分股權(quán)”；第一百三十七條規(guī)定：“股東持有的股份可以依法轉(zhuǎn)讓”；第二十七條規(guī)定：“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資?！?nbsp;根據(jù)上述規(guī)定，土地使用權(quán)可以作價出資，出資之后即成為公司股份相對應(yīng)的資產(chǎn)，股權(quán)可以依法自由轉(zhuǎn)讓。股權(quán)轉(zhuǎn)讓雖然導(dǎo)致公司股東發(fā)生了變化，但土地使用權(quán)并未發(fā)生流轉(zhuǎn)，仍然登記在具有獨立法人人格的公司名下，公司法對此并未予以禁止。
現(xiàn)實中，也有許多引用公司法進(jìn)行判決的案例。例如，江蘇高院江蘇高成房產(chǎn)公司與福中集團公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛案（2014蘇商再終字第0006號）判決認(rèn)為，我國《公司法》允許股權(quán)自由轉(zhuǎn)讓，而土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓則須經(jīng)過政府主管部門的批準(zhǔn)。政府批準(zhǔn)證書上的土地使用權(quán)人是公司，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不引起公司名下土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，土地使用權(quán)人仍然是公司，因此，股權(quán)的任何轉(zhuǎn)讓都不會導(dǎo)致批準(zhǔn)證書上的土地使用權(quán)人的變更，因而不涉及非法轉(zhuǎn)讓、倒賣土地使用權(quán)問題。高成公司主張涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓觸犯我國《刑法》的申訴理由無事實依據(jù)，不能成立。
以上，我們看到，依據(jù)不同的法律規(guī)定，同一行為會被判決有罪或者無罪。有罪論者認(rèn)為，要透過“現(xiàn)象看本質(zhì)”。例如，以聯(lián)營、假冒合作開發(fā)為幌子行轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)之實等都應(yīng)視為非法轉(zhuǎn)讓、倒賣土地使用權(quán)。而從公司法的視角來看，公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓自由，股東股權(quán)與公司財產(chǎn)不同，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不能視同公司財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。所以，股權(quán)轉(zhuǎn)讓而引起的“所謂”土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移不違法。
綜上，如何協(xié)調(diào)各法律對同一事項的定性，成為法律制定部門面臨的一項艱巨、復(fù)雜的任務(wù)。
（作者簡介：河南浩誠稅務(wù)師事務(wù)所首席財稅專家顧問、中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)博士）
