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◎ 華稅稅務爭議組
編者按：湖南省地稅局財產(chǎn)行為稅處的湘地稅財行便函【2015】3號發(fā)布之時就曾引起業(yè)界熱議，近日一則上市公司公告披露股權轉(zhuǎn)讓被穿透征土地增值稅的情況再次出現(xiàn)。筆者擬對股權轉(zhuǎn)讓被穿透的土地增值稅涉稅風險進行闡述，供讀者參考。
一、案情簡介
岳陽恒通實業(yè)有限責任公司（以下簡稱“恒通實業(yè)”）成立于2014年，是恒立實業(yè)發(fā)展集團股份有限公司（以下簡稱“恒立實業(yè)”）的全資子公司，注冊資本為10,000萬元，法定代表人為王慶杰。成立時恒立實業(yè)將其土地過戶恒通實業(yè)名下。2016年11月底，恒立實業(yè)進行了重大資產(chǎn)出售，將恒通實業(yè)80%股權作價23,280.7982萬元轉(zhuǎn)讓給長沙豐澤房地產(chǎn)咨詢有限公司（以下簡稱“長沙豐澤”），恒立實業(yè)持有另外20%股權，并于2016年12月底完成了過戶。上述重大資產(chǎn)重組完成后，恒通實業(yè)由恒立實業(yè)持股100%的全資子公司變?yōu)槌止?0%的參股公司，法定代表人由王慶杰變更為李一龍。2017年2月27日，恒通實業(yè)的法定代表人由李一龍變更為譚迪凡。2017年7月27日，恒立實業(yè)董事會決議，將恒通實業(yè)20%股權以5820.2萬元轉(zhuǎn)讓給長沙道明房地產(chǎn)有限公司（以下簡稱“長沙道明”）。至此，恒立實業(yè)轉(zhuǎn)讓恒通實業(yè)轉(zhuǎn)讓對價人民幣合計約29,101.00萬元，其中不動產(chǎn)評估價格為27813.59萬元。
鑒于恒通實業(yè)的資產(chǎn)狀況，上述轉(zhuǎn)讓事項起始岳陽市主管稅務機關就將此事項認定為：以股權轉(zhuǎn)讓名義的土地使用權轉(zhuǎn)讓，需按稅法規(guī)定繳納土地增值稅。
二、轉(zhuǎn)讓股權涉及房產(chǎn)土地，存在被追繳土增稅的風險
（一）土地增值稅納稅義務的產(chǎn)生
根據(jù)《土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號）第二條 轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物，并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》（財法字【1995】6號）第二條 條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。可見必須有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物，并取得收入才有增值稅納稅義務。
但是實務中，是否具有土地增值稅的納稅義務，卻因事項的復雜性而存在很多意見分歧。
（二）轉(zhuǎn)讓股權涉及房產(chǎn)土地，存在被追繳土增稅的風險
轉(zhuǎn)讓股權涉及房產(chǎn)土地是否需要繳納土地增值稅，現(xiàn)有法律法規(guī)中沒有明確規(guī)定。但是在部分國稅函、批復等中有涉及，相關內(nèi)容整理如下：
序號
文號
文件名稱
受文單位
主要內(nèi)容
是否征收土地增值稅
1
粵地稅函【1998】65號
廣東省地方稅務局關于廣東省云浮水泥廠轉(zhuǎn)讓股權涉及房地產(chǎn)是否征稅問題的批復
云浮市地方稅務局
全資企業(yè)將其股權轉(zhuǎn)讓他人不屬于《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定的征稅費范圍，不予征收營業(yè)稅和土地增值稅。因此，對廣東省云浮水泥廠轉(zhuǎn)讓股權而涉及的房地產(chǎn)，不予征收營業(yè)稅和土地增值稅。
否
2
國稅函【2000】687號
國家稅務總局關于以轉(zhuǎn)讓股權名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復
廣西壯族自治區(qū)地方稅務局
鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100%的股權，且這些以股權形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此陰干土地增值稅的規(guī)定征稅。
是
3
國稅函【2007】645號
國家稅務總局關于未辦理土地使用權轉(zhuǎn)讓土地有關稅收問題的批復
四川省地方稅務局
土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經(jīng)濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。
是
4
國稅函【2009】387號
國家稅務總局關于土地增值稅相關政策問題的批復
廣西壯族自治區(qū)地方稅務局
鑒于廣西玉柴營銷有限公司在2007年10月30日將房地產(chǎn)作價入股后，于2007年12月6日、18日辦理了房地產(chǎn)過戶手續(xù)，同月25日即將股權進行了轉(zhuǎn)讓，且股權轉(zhuǎn)讓金額等同于房地產(chǎn)的評估值。因此，我局認為這一行為實質(zhì)上是房地產(chǎn)交易行為，應按規(guī)定征收土地增值稅。
是
5
國稅函【2011】415號
國家稅務總局關于天津泰達恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權土地增值稅征繳問題的批復
天津市地方稅務局
經(jīng)研究，同意你局關于“北京國泰恒生投資有限公司利用股權轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權，實質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”的認定，應依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收土地增值稅。
是
6
湘地稅財行便函【2015】3號
湖南省地稅局財產(chǎn)和行為稅處關于明確“以股權轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”征收土地增值稅的通知
各市州地方稅務局財產(chǎn)行為稅科
對于控股股東以轉(zhuǎn)讓股權為名，實質(zhì)轉(zhuǎn)讓其地產(chǎn)并取得了相應經(jīng)濟利益的，應比照國稅函【2000】687號、國稅函【2009】387號、國稅函【2011】415號文件，依法繳納土地增值稅。
是
前述六份文件中，有五份是支持征收土地增值稅的。其中只有湘地稅財行便函【2015】3號是針對一般情況，而非特例的。但是“便函”并非正式文件，只適用于商洽工作、通報和匯報有關情況、詢問和答復一般事務性問題。因此用“便函”將國稅總局三份個案批復擴展到可以普遍適用的一般情形，用來應對“以股權轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)規(guī)避稅收行為”確實不妥。但是目前看來，在湖南股權轉(zhuǎn)讓涉及房地產(chǎn)，存在被追征土地增值稅的風險。
三、土增稅納稅籌劃慎用股權轉(zhuǎn)讓
（一）股權轉(zhuǎn)讓被穿透，實質(zhì)是土地增值稅領域的反避稅
湘地稅財行便函【2015】3號開頭“據(jù)各地反映，以股權轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)規(guī)避稅收現(xiàn)象時有發(fā)生，嚴重沖擊稅收公平原則，影響依法治稅，造成了稅收大量流失。”這說明是為了反避稅而作如此規(guī)定。但是這樣的規(guī)則在《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》中均未有明文規(guī)定。而國稅總局批復也主要針對個案，并無普遍適用的法律效力。湘地稅財行便函【2015】3號文本身效力層級低、其內(nèi)容也欠缺上位法依據(jù)。但是，從實務看，在湖南省范圍內(nèi)，股權轉(zhuǎn)讓涉房地產(chǎn)，被穿透征收土地增值稅的潛在風險很大。
（二）股權轉(zhuǎn)讓合同涉稅條款風險提示
股權轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是企業(yè)并購重組的主要方式。股權轉(zhuǎn)讓合同涉稅條款風險提示：
1、準確界定轉(zhuǎn)讓方式
由于股權轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等其他交易方式，可能存在比較大的稅負差異，因此在簽訂股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議時，應清晰界定股權轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)，尤其對于目標公司主要資產(chǎn)為土地、煤礦等情形，避免由于界定模糊引發(fā)稅務機關要求按照非股權轉(zhuǎn)讓形式繳納稅款的風險。
2、確定稅款繳納主體
建議在股權轉(zhuǎn)讓合同中規(guī)定交易稅費承擔條款，例如：股權轉(zhuǎn)讓方因合同項下股權轉(zhuǎn)讓需承擔的一切稅費，由股權受讓方承擔和支付，股權受讓方應按照相關法律規(guī)定的時間向稅務等相關部門繳納。若發(fā)生稅務等部門向股權轉(zhuǎn)讓方追繳的情形，股權轉(zhuǎn)讓方可在繳納前要求股權受讓方繳納，或者繳納后向股權受讓方要求支付所繳納的稅費。（甲方：股權轉(zhuǎn)讓方；乙方：股權受讓方）。
3、關注納稅義務發(fā)生時間
根據(jù)相關規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。也即，企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得納稅義務發(fā)生時間的確定，須同時滿足兩個條件：一是股權轉(zhuǎn)讓合同生效；二是完成股權變更手續(xù)。需要關注納稅義務發(fā)生時間的原因是，實務中存在未能完全履行股權協(xié)議、或者履行股權協(xié)議后又變更協(xié)議的情形，不同情形稅負不同，須區(qū)別對待。
4、明確交易價款是否含稅
結(jié)合過往經(jīng)驗，在股權轉(zhuǎn)讓案件中，交易價款是否含稅是轉(zhuǎn)讓方與受讓方爭論的焦點之一。因此，為了避免產(chǎn)生糾紛時無法嚴明事實，建議在股權轉(zhuǎn)讓合同中股權轉(zhuǎn)讓價格條款中注明是否為含稅價。
5、增加稅務擔保條款
