盈余公積轉增資本要繳
2016.3.18中國稅務報 張寧
2016年1月，某稅務師事務所對代理客戶某跨國知名外商投資企業(yè)進行2015年度稅務審查時，2015年末的一筆會計分錄引起了審計人員的注意：該筆分錄為借記盈余公積1000000元，貸記實收資本1000000元。經詢問財務人員得知，該企業(yè)為生產型企業(yè)，公司的外國股東為擴大生產規(guī)模，擬對中國投資的企業(yè)增加投資，因股東流動資金緊張，考慮到企業(yè)賬面上有300余萬元人民幣的盈余公積，決定用盈余公積增加投資，并按相關的程序規(guī)定辦理了工商營業(yè)執(zhí)照的變更手續(xù)。財務人員認為盈余公積不是公司的未分配利潤，按稅法規(guī)定不屬于對外國股東的股息紅利分配，不涉及預提所得稅的問題，事實果真如此嗎？
公司法相關規(guī)定
根據公司法及相關財務制度規(guī)定，留存收益主要為盈余公積和未分配利潤；而盈余公積又可分為法定盈余公積和任意盈余公積。法定盈余公積，指根據公司法規(guī)定，公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的10%列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的50%以上的，可以不再提取。任意盈余公積，指公司從稅后利潤中提取法定公積金后，經股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。二者的區(qū)別在于前者由法律規(guī)定提取，后者由公司自行決定提取。
公司法第一百六十九條規(guī)定，公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴大公司生產經營或者轉為增加公司資本。
以盈余公積轉增資本，應當以股東會或者股東大會決議為準，可以是用法定公積金轉增，也可以用任意公積金轉增。兩者的區(qū)別在于，法定公積金轉增后，余額不得少于轉增前的實收資本（股本、注冊資本）的25%；而任意公積金由于是企業(yè)自主提取而非法定提取的，因此其轉增完全由企業(yè)自行決定，法律不作限制。
稅法相關規(guī)定
企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%，與我國簽訂稅收協(xié)定的非居民企業(yè)減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。
企業(yè)所得稅法實施條例第九十一條規(guī)定，非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。
各國非居民企業(yè)取得的應稅各項所得的具體適用稅率以中國與各國簽訂的稅收協(xié)定中約定的稅率為準。
根據《國家稅務總局關于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號）第三條規(guī)定，對非居民企業(yè)取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。
另外，根據財稅〔2008〕1號文件第四條規(guī)定，2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。
盈余公積轉增資本需繳稅
通過以上文件可以看出，上述政策規(guī)定雖然只是針對未分配利潤來講的，但是盈余公積和未分配利潤都是稅后利潤，分配給外國投資者也都是股息、紅利形式，因此，對盈余公積轉增資本的行為也應視同分配股息、紅利，需代扣代繳企業(yè)所得稅。而且，屬于2008年及以后年度外商投資企業(yè)新提取的盈余公積轉增資本的，對外國法人投資者依法征繳企業(yè)所得稅。
需要補充說明的是，因為企業(yè)是用盈余公積的金額直接轉增資本，相當于外國法人投資者取得的稅后所得，根據國稅發(fā)〔2009〕3號文件第三條規(guī)定，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。所以，企業(yè)在履行代扣代繳義務時，應還原計算應納稅所得額計算繳納稅款，應納稅額＝盈余公積轉增資本的金額÷（1－10%）×10%。
現行的稅收法規(guī)只是對外國投資者來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得需要代扣代繳預提所得稅，但對于外國投資者用盈余公積轉增資本的行為并沒有明確的法律規(guī)定需要扣繳預提所得稅。這種特殊的行為需要稅收專業(yè)的人士進行專業(yè)的分析才能得出征稅的結論，因此，希望國家稅務總局結合公司法的相關規(guī)定，補充下發(fā)文件，以堵塞這方面的稅收漏洞。
作者單位：遼寧天合聯合會計師事務所
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