摘要：所得稅會(huì)計(jì)就是研究如何對(duì)按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（或虧損）與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得（或虧損）之間差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)理論和方法。由于稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的計(jì)算依據(jù)不同，收入與費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間不同，從而產(chǎn)生了差異，這種差異可分為永久性差異和暫時(shí)性差異兩類，而暫時(shí)性差異又分為時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異。
關(guān)鍵詞：暫時(shí)性差異 時(shí)間性差異 稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn) 應(yīng)稅所得
會(huì)計(jì)的發(fā)展主要是受環(huán)境的影響，所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展是與客觀環(huán)境的變化密切相關(guān)的。所得稅會(huì)計(jì)在世界各國(guó)的發(fā)展進(jìn)程和發(fā)達(dá)程度很不平衡，主要就是因?yàn)楦鲊?guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境不同。所得稅的開征與立法為所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生提供了條件，各國(guó)法律體制和會(huì)計(jì)體制的不同又導(dǎo)致所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不盡相同。
我國(guó)所得稅的開征及立法較晚，1980年才頒布了第一部所得稅法《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》，國(guó)有企業(yè)從1983年利改稅之后才開始繳納所得稅。長(zhǎng)期以來我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅法高度一致。曾有一段時(shí)期，我國(guó)的企業(yè)所得稅被視為利潤(rùn)分配的一項(xiàng)內(nèi)容。我國(guó)國(guó)有企業(yè)自利改稅后交納所得稅，會(huì)計(jì)上的稅前利潤(rùn)基本上與應(yīng)稅所得一致，所得稅會(huì)計(jì)沒有產(chǎn)生的必要。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和改革開放的不斷深入，會(huì)計(jì)和稅收體制也進(jìn)行了相應(yīng)的改革，在許多方面積極參與國(guó)際協(xié)調(diào)與一體化。1994年初《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》的頒布，標(biāo)志著會(huì)計(jì)上的稅前利潤(rùn)與應(yīng)稅所得可以分離。稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異的暫時(shí)性差異兩類，其中暫時(shí)性差異又分為時(shí)間性差異和其他暫時(shí) 性差異。在我國(guó)對(duì)于所得稅會(huì)計(jì)的規(guī)定以及許多相關(guān)的文獻(xiàn)中，均將暫時(shí)性差異等同于時(shí)間性差異，實(shí)際上，時(shí)間性差異僅是暫時(shí)性差異的一種，兩者的區(qū)分是有必要的
一、暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異的聯(lián)系
時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異；暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。兩者的內(nèi)在聯(lián)系是：在一般情況下，如果稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)某項(xiàng)收入或支出的時(shí)間不同，則必然產(chǎn)生一項(xiàng)時(shí)間性差異，同時(shí)也會(huì)使一項(xiàng)(或幾項(xiàng))資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差額，即產(chǎn)生一項(xiàng)暫時(shí)性差異。從理論上說，暫時(shí)性差異（或時(shí)間性差異）由于收入項(xiàng)目和支出項(xiàng)目計(jì)入應(yīng)稅收益和計(jì)入會(huì)計(jì)收益在時(shí)間上的不一致而產(chǎn)生的差異發(fā)生在某一時(shí)期，但在下一期或若干時(shí)期內(nèi)可以轉(zhuǎn)回，經(jīng)過若干時(shí)期的轉(zhuǎn)回調(diào)整，差異便可以消失。
例1：甲企業(yè)于2001年12月31日購(gòu)入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，賬面金額與計(jì)稅基礎(chǔ)均為10萬元。該機(jī)器采用直線法計(jì)提折舊，不考慮殘值，會(huì)計(jì)上采用的年折舊率是10%，而按照稅法規(guī)定的年折舊率為15%。在其他因素不變的情況下，假設(shè)該企業(yè)所得稅稅率為30%。
兩種方法比較如下：
利潤(rùn)表債務(wù)法（時(shí)間性差異）：2002年會(huì)計(jì)計(jì)提折舊1萬元，2002年計(jì)稅折舊1.5萬元，2002年產(chǎn)生0.5萬元應(yīng)納稅時(shí)間性差異，則當(dāng)期產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債0.15萬元。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（暫時(shí)性差異）：2002年末，該機(jī)器設(shè)備賬面價(jià)值為9萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為8.5萬元，2002年產(chǎn)生0.5萬元應(yīng)稅暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)0.15萬元的遞延所得稅負(fù)債。
從上例可以看出，在某些事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理上，利潤(rùn)表債務(wù)法（時(shí)間性差異）與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（暫時(shí)性差異）會(huì)產(chǎn)生相同的結(jié)果。
二、暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異的區(qū)別
1.兩者對(duì)差異的確認(rèn)不同
一般而言，利潤(rùn)表項(xiàng)目的變化，無論是收益的取得，還是支出的發(fā)生，都與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目直接相關(guān)。但是，有時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化卻并不涉及損益表項(xiàng)目。因此，某些從利潤(rùn)表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。
例2：乙企業(yè)在2005年12月31日進(jìn)行股份制改造，發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估增值120萬元。
從利潤(rùn)表分析，乙企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值120萬元，在當(dāng)期發(fā)生，在以后期間不能轉(zhuǎn)回，應(yīng)該調(diào)整2005年的應(yīng)納稅所得額，所以是永久性差異。但從資產(chǎn)負(fù)債表分析，乙企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額為120萬元 ，因此乙企業(yè)發(fā)生的是暫時(shí)性差異。
2.暫時(shí)性差異包含的范圍比時(shí)間性差異更廣泛
時(shí)間性差異都存在與其相對(duì)應(yīng)的暫時(shí)性差異，即暫時(shí)性差異包括所有時(shí)間性差異。但有 的因?yàn)閭€(gè)別時(shí)間性差異的納稅調(diào)整方法比較特殊，所以這些時(shí)間性差異不存在與其相對(duì)應(yīng)的暫時(shí)性差異。除個(gè)別特殊情形外，一項(xiàng)時(shí)間性差異都存在一項(xiàng)(或幾項(xiàng))對(duì)應(yīng)的暫時(shí)性差異；暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異。因?yàn)榇嬖谄渌麜簳r(shí)性差異，所以按暫時(shí)性差異確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤(rùn)不一定配比。
例3：丙企業(yè)在2002年12月31日接受捐贈(zèng)設(shè)備一臺(tái)，確定的價(jià)值為150萬元。假設(shè)無其他引起差異的事項(xiàng)，丙企業(yè)采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限為3年，無殘值。每年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為300萬元，所得稅稅率為33%。
利潤(rùn)表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法比較如表-1，表-2所示：
表-1 利潤(rùn)表債務(wù)法 單位：萬元
2003年 2004年 2005年
稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn) 300 300 300
應(yīng)納稅所得額 350 350 350
差 異 -50 -50 -50
表-2 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 單位：萬元
2003年 2004年 2005年
設(shè)備的賬面價(jià)值 100 50 0
設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ) 0 0 0
累 計(jì) 差 異 100 50 0
可見，此例中的差異即屬于其他暫時(shí)性差異。運(yùn)用利潤(rùn)表分析，丙企業(yè)在3年中，每年都存在50萬元的差異，而且始終存在，不能發(fā)現(xiàn)該差異的轉(zhuǎn)回，會(huì)將其誤認(rèn)為永久性差異。只有運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法分析才能找出的確存在暫時(shí)性差異，并確認(rèn)差異的轉(zhuǎn)回。
參考文獻(xiàn)：
1、孫曉立. 2006.淺談暫時(shí)性差異的涵義及引入我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的必要性.沿海企業(yè)與科技，2
２、趙建華. 2006. 淺析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法. 審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，1
３、劉永立. 2006. 暫時(shí)性差異的資產(chǎn)負(fù)債表法. 財(cái)會(huì)月刊（會(huì)計(jì)），3
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