前言
實務(wù)中，我們經(jīng)常遇到股東就公司注冊資本存在未實繳到位的情形。那么針對此類情形，瀝嘔君特開此篇，就注冊資本未實繳到位下的稅務(wù)法律問題作簡要分析。文中或有疏漏不足之處，歡迎各位讀者朋友點撥指正，以期共同提高。
案例
A有限公司注冊資本為500萬元。甲乙兩個自然人在A公司持有的股份比例為80%：20%。換言之，乙的認繳金額為100萬元。現(xiàn)乙欲向丙轉(zhuǎn)讓其持有的A公司20%股權(quán)，作價400萬元（甲放棄優(yōu)先購買權(quán)）。截至轉(zhuǎn)讓日，乙對A公司的實繳資本僅為20萬元。
法律解析
《公司法》第三條規(guī)定，有限責(zé)任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責(zé)任。這也就意味著，盡管乙僅實繳了20萬元，但若涉及到債權(quán)人清償事項，乙仍然需以100萬元限額為基數(shù)承擔相應(yīng)債務(wù)。
第二十八條規(guī)定，股東應(yīng)當按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認繳的出資額。股東不按照前款規(guī)定繳納出資的，除應(yīng)當向公司足額繳納外，還應(yīng)當向已按期足額繳納出資的股東承擔違約責(zé)任。案例中的乙因還有80萬元未實繳到位，雖因股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為將其注資責(zé)任“過繼”給了丙，但這一行為并不必然豁免了乙本人的相關(guān)責(zé)任。
打個比方。債權(quán)人提請訴訟，要求A公司追償80萬元的債務(wù)。假設(shè)A公司無力清償，那么未實繳到位的股東須承擔連帶賠償責(zé)任。詳見《公司法司法解釋》的相關(guān)規(guī)定：公司債權(quán)人請求未履行或者未全面履行出資義務(wù)的股東在未出資本息范圍內(nèi)對公司債務(wù)不能清償?shù)牟糠殖袚a充賠償責(zé)任的，人民法院應(yīng)予支持。什么意思呢？結(jié)合我們這個案例來說，假設(shè)丙受讓了乙20%的股權(quán)之后，丙也沒有就這80萬元實繳到位，那么債權(quán)人在公司無力全額清償?shù)那疤嵯?，就其差額部分可向丙提請追償權(quán)，也可以選擇向乙進行追償。這兩者沒有先后次序關(guān)系，債權(quán)人選擇任一人都可以受到法律保護。如果債權(quán)人提起訴訟，那么可將公司、乙丙列為聯(lián)合被告；在具體執(zhí)行過程中，也可向法院請求將乙列為共同被執(zhí)行人。
除此之外，對于丙這個當前股東而言，其股東權(quán)利也會受到相應(yīng)限制，比如只能按照實繳的出資比例分取紅利、行使表決權(quán)等。行政責(zé)任方面，《公司法》第二百條規(guī)定：“公司的發(fā)起人、股東虛假出資，未交付或者未按期交付作為出資的貨幣或者非貨幣財產(chǎn)的，由公司登記機關(guān)責(zé)令改正，處以虛假出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款”。未實繳到位，相安無事？但這不代表此行為就完全合法了。若是行政機關(guān)追責(zé)，按照公司法的規(guī)定，罰款是少不了的。
最嚴重的，還屬刑事責(zé)任?！缎谭ā返谝话傥迨藯l規(guī)定：“申請公司登記使用虛假證明文件或者采取其他欺詐手段虛報注冊資本，欺騙公司登記主管部門，取得公司登記，虛報注冊資本數(shù)額巨大、后果嚴重或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處虛報注冊資本金額百分之一以上百分之五以下罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役。”“罰款+蹲監(jiān)+黑名單”，全套餐。
就本案來說，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為并不能使乙當然免除上述責(zé)任。即便是乙丙雙方簽署了相關(guān)的責(zé)任轉(zhuǎn)移協(xié)議，這類協(xié)議對第三人（債權(quán)關(guān)系人）也不具有對抗力，僅具有內(nèi)部效力，而且這種內(nèi)部效力也不受法律保護。因為說到底，乙對A公司的注冊資本并未實繳到位，這已經(jīng)觸犯了法律底線。
寫到這里，有人可能會說：那咱們變通一下，《公司章程》里約定一下就好了嘛。比如弄個注冊資本認繳期限100年？就此，瀝嘔君只能說：公司正常經(jīng)營倒也無礙，怕就怕，有一天公司資不抵債了，哪怕沒到100年（實際上我們也清楚這只是理論，中小企業(yè)的生命周期只有5年），此時若涉及到債權(quán)人請求賠償?shù)模磳嵗U到位的股東們，你們可要提前出來認領(lǐng)責(zé)任了。
稅務(wù)解析
還是就上面這個案例來說。乙實際僅繳納了20萬元，認繳金額是100萬元。那么在此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，乙的股權(quán)原始價值究竟是多少呢？是20萬，還是100萬？因為這關(guān)系到我們的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確認，所以必須要弄清楚。為此，瀝嘔君還特意就這個問題向深圳稅務(wù)局作了求證。稅務(wù)局的同志解釋說：稅務(wù)歸稅務(wù)，工商歸工商。工商層面（公司法）背負什么責(zé)任，咱稅務(wù)局管不著；就稅務(wù)這一塊來說，我們就看你在這公司的認繳額。換句話說，哪怕一個子兒沒出，我們還是允許乙按照認繳金額亦即100萬元，來作為其股權(quán)原始價值的。
什么是人性化？這便是。
根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》第四條的規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。
國稅總局想的是真周到，還在這份文件中為我們同步解釋了什么是“合理費用”。所謂合理費用，指的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費。結(jié)合實際情況，我們認為，這里的有關(guān)稅費，指的是0.5‰的印花稅了。
最后，我們一起來算一算，乙在此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的涉稅費用。
印花稅：400萬元*0.5‰=0.2萬元（丙等額繳納）
個人所得稅：（400-100-0.2）*20%=59.96（萬元）
稅負合計：60.16萬元
