文 / 田雨鑫
近日，多地發(fā)文稱，自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，要先完稅才能辦理工商變更登記。其實(shí)這不是新規(guī)定，這在新個稅法出臺的時候就已經(jīng)開始了。其實(shí)這樣的做法對納稅人來說是非常有利的，過去很多自然人股東沒有納稅意識，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓要不要繳稅、繳納多少稅是不清楚的。所以就會出現(xiàn)股權(quán)變更變成后再被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查補(bǔ)稅的情況。而以后，這種情況就不會再有了。
在現(xiàn)在的公司注冊資本認(rèn)繳制下，很多股東在公司經(jīng)營的較長時間內(nèi)，一直沒有實(shí)繳出資。在沒有實(shí)繳出資的情況下，以0元轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，是不是要繳稅呢？
張總是鑫鑫公司的股東之一，持有公司20%的股權(quán)，公司注冊資本是1000萬元，張總認(rèn)繳出資200萬元，實(shí)繳出資0元。2021年，張總把自己持有鑫鑫公司的全部股權(quán)0元轉(zhuǎn)讓給了李總。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，公司的資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)：所有者權(quán)益888888.88元（實(shí)收資本為0元，未分配利潤為888888.88元）。因是否需要繳稅，張總與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生分歧。
張總認(rèn)為：對于公司，其未投入資產(chǎn)，故在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時按0元轉(zhuǎn)讓，不需要繳稅。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：鑫鑫公司凈資產(chǎn)為正數(shù)，張總作為股東，應(yīng)按持股比例對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額繳納個稅。
稅務(wù)機(jī)關(guān)理由
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）的規(guī)定，“申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”。
而“申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”的情形，就屬于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低”的情形之一。因此，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)依次按照凈資產(chǎn)核定法、類比法以及其他合理方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：鑫鑫公司的《資產(chǎn)負(fù)債表》列報(bào)的凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）為88888.88元，張總持有公司20%的股權(quán)，其所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額為177777.76元。而張總是0元轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的，即轉(zhuǎn)讓價格明顯低于凈資產(chǎn)份額，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)以凈資產(chǎn)份額確定其轉(zhuǎn)讓價格。
該稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法，在實(shí)務(wù)中很常見。但這種做法是否就完全正確呢？如果張總因未實(shí)繳出資，在公司并未享有分紅、表決等權(quán)利，那么公司的凈資產(chǎn)與張總有關(guān)系嗎？如果沒關(guān)系，張總的股權(quán)所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額即為0。此時，張總0元轉(zhuǎn)讓股權(quán)還需要繳稅嗎？
我國《公司法》第三十四條規(guī)定，“股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時，股東有權(quán)優(yōu)先按照實(shí)繳的出資比例認(rèn)繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外。”
我國《民法典》第二百六十八條也規(guī)定，“國家、集體和私人所有的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)投到企業(yè)的，由出資人按照約定或者出資比例享有資產(chǎn)收益、重大決策以及選擇經(jīng)營管理者等權(quán)利并履行義務(wù)?！?/p>
通過上述規(guī)定可見，股東對于權(quán)利的約定系屬意思自治范疇。股東可以約定未實(shí)繳出資的股東可以享受分紅、亦可以約定不享受分紅。因此，我們在判斷未實(shí)繳出資情況下轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否繳稅時，要先予以區(qū)分。
如果股東約定未實(shí)繳出資不享有股東權(quán)利的，則本案中，張總因未出資，公司凈資產(chǎn)與其無關(guān)，張總的股權(quán)價格就是0，其股權(quán)原值也應(yīng)為0。此時，張總0元轉(zhuǎn)讓股權(quán)，無需繳納個人所得稅。
如果股東約定未實(shí)繳出資也可享有股東權(quán)利的，則本案中，張總的股權(quán)價值就不是0了，而是應(yīng)按章程記載的持股比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，計(jì)算繳納個人所得稅。
如果股東和公司章程均無特別約定的，依照《公司法》則按不享有股東權(quán)利計(jì)。
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