脫軍用律師，注冊會計師、注冊稅務(wù)師。
編者按：股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的規(guī)定和企業(yè)所得稅差異很大，且個人所得稅在國地稅合并之前屬于地稅征收，各地政策不一，本文以國家稅務(wù)總局公告2014年第67號為藍本，對實務(wù)中存在的不明確和爭議之處進行分析，以供參考。
一、個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情形
個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：（1）出售股權(quán)；（2）公司回購股權(quán)；（3）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；（4）股權(quán)被司法或行政機關(guān)強制過戶；（5）以股權(quán)對外投資或進行其他非貨幣性交易；（6）以股權(quán)抵償債務(wù)；（7）其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確定
股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種款項，包括違約金、補償金以及其他名目的款項、資產(chǎn)、權(quán)益等，均應(yīng)當并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當按照公平交易原則確定。以違約金、補償金等各種名目變相壓低股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的方式，以及約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓后變相的后續(xù)收入都會被界定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，此處類似增值稅的價外費用規(guī)定。
原全體股東，通過簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以轉(zhuǎn)讓公司全部資產(chǎn)方式將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新股東，協(xié)議約定時間以前的債權(quán)債務(wù)由原股東負責，協(xié)議約定時間以后的債權(quán)債務(wù)由新股東負責。對于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后，根據(jù)持股比例先清收債權(quán)、歸還債務(wù)后，再對每個股東進行分配的，應(yīng)納稅所得額的計算公式為：應(yīng)納稅所得額＝（原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入－原股東承擔的債務(wù)總額＋原股東所收回的債權(quán)總額－注冊資本額－股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的有關(guān)稅費）×原股東持股比例。其中，原股東承擔的債務(wù)不包括應(yīng)付未付股東的利潤（下同）。對于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后，根據(jù)持股比例對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、債權(quán)債務(wù)進行分配的，應(yīng)納稅所得額的計算公式為：應(yīng)納稅所得額＝原股東分配取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入＋原股東清收公司債權(quán)收入－原股東承擔公司債務(wù)支出－原股東向公司投資成本。 對此規(guī)定，編者認為，既然是股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓，那轉(zhuǎn)讓主體為股東，股權(quán)對應(yīng)的是凈資產(chǎn)，而非資產(chǎn)，債權(quán)債務(wù)屬于公司，不應(yīng)在計算股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入時考慮原股東承擔的債務(wù)總額和原股東所收回的債權(quán)總額，不然就混淆了股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓和公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。
如果符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入:（1）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由的；（2）未按照規(guī)定期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的；（3）轉(zhuǎn)讓方無法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料；（4）其他應(yīng)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形。
編者認為，上述（1）要注意不是轉(zhuǎn)讓收入偏低，而是明顯偏低，關(guān)于偏低的度如何掌握？2017年9月14日國家稅務(wù)總局稽查局發(fā)布的《國家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于2017年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作的指導意見》（稅總稽便函[2017]165號）第二條提到：“不合理的低價的判定及調(diào)整標準可參照《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕]5號）第十九條第二款的規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價70%的，一般可以視為明顯不合理的低價””。
關(guān)于正當理由，符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當理由：（1）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導致低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)；（2）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；（3）相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；（4）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。
編者認為上述（2）中應(yīng)當包括岳父母，相關(guān)規(guī)定比如：關(guān)于印發(fā)《青島市地方稅務(wù)局自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征管暫行辦法》的通知（青地稅發(fā)〔2008〕112號）
受贈方取得的受贈股權(quán)所得是否應(yīng)當征收個人所得稅？河北省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知（冀地稅函[2009]119號）規(guī)定：對無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為的管理：一是對于繼承、遺產(chǎn)處分、直系親屬之間無償贈予股權(quán)的情況，對當事雙方不征收個人所得稅。納稅人需要提供公證機構(gòu)出具的贈與人和受贈人親屬關(guān)系的公證書、撫養(yǎng)關(guān)系或贍養(yǎng)關(guān)系公證書（或鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府或街道辦事處出具的撫養(yǎng)關(guān)系或贍養(yǎng)關(guān)系證明）、《繼承公證書》等相關(guān)證明，并填寫提交《個人股東變動情況報告表》，稅務(wù)部門應(yīng)認真審核并留存復(fù)印件。二是主管地方稅務(wù)機關(guān)應(yīng)深入調(diào)查無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)的真實性，做好后續(xù)管理工作，發(fā)現(xiàn)有問題的，應(yīng)核定其轉(zhuǎn)讓價格，依法補征個人所得稅，并依法進行處罰。三是對于無償贈與再轉(zhuǎn)讓的股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除受贈、轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按20%的適用稅率計算繳納個人所得稅。直系親屬主要是指配偶、父母、子女、養(yǎng)父母、養(yǎng)子女、繼父母、繼子女、兄弟姐妹、岳父母、祖父母、外祖父母及其他近親屬。遺產(chǎn)處分是指股權(quán)所有人死亡，依法取得股權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人。對于其他情形的自然人股東將股權(quán)無償贈與他人的，受贈人因無償受贈股權(quán)取得的受贈所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個人所得稅，稅率為20％。當然此政策屬于地方規(guī)定，但根據(jù)稅收法定原則，與企業(yè)所得稅法相比，個人所得稅法并無“接受捐贈收入”項目，不應(yīng)征收個人所得稅。同時受贈方取得的受贈股權(quán)站在受贈方角度，并未進行財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個人所得稅似有不妥，當然到底征不征，按哪個項目征，在國家稅務(wù)總局沒有明確之前，應(yīng)先不征，明確之后，若規(guī)定征，也不應(yīng)追溯，這樣才符合法治精神。
關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定方法，按照規(guī)定有：凈資產(chǎn)核定法、類比法和其他合理方法。如果被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
三、個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值確認
個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照以下方法確認：（1）以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值；（2）以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，按照稅務(wù)機關(guān)認可或核定的投資入股時非貨幣性資產(chǎn)價格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值；（3）通過無償讓渡方式取得股權(quán)，具備本辦法（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號文件）第十三條第二項所列情形的，按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費與原持有人的股權(quán)原值之和確認股權(quán)原值；（4）被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費之和確認其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值；（5）除以上情形外，由主管稅務(wù)機關(guān)按照避免重復(fù)征收個人所得稅的原則合理確認股權(quán)原值。按照規(guī)定，編者認為上述確認方法，總體以避免重復(fù)征收個人所得稅為原則，還要講求合理性。
上述國家稅務(wù)總局公告2014年第67號文件第十三條第二項（繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；）以外的情形，股權(quán)原值如何確認？（1）河北省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知（冀地稅函[2009]119號）規(guī)定，對于無償贈與再轉(zhuǎn)讓的股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除受贈、轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按20%的適用稅率計算繳納個人所得稅。（2）陜西省地方稅務(wù)局公告2013年第3號陜西省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《陜西省地方稅務(wù)局自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法（試行）》的公告[全文廢止]規(guī)定，股東以受贈方式取得股權(quán)的，其轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計稅成本以原贈與人取得該股權(quán)的實際成本及贈與過程中受贈人支付的相關(guān)稅費確定。（3）南昌市地方稅務(wù)局公告2012年第22號 南昌市自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理辦法[試行]規(guī)定，股東以受贈方式取得股權(quán)的，原贈與人屬應(yīng)征所得稅范圍的，其轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計稅成本以原贈與人的計稅交易價格及受贈方負擔的相關(guān)稅費確定。原贈與人的贈與行為屬不征或者免征所得稅范圍的，股權(quán)的計稅成本以原贈與人取得該股權(quán)的實際成本及贈與過程中受贈人支付的相關(guān)稅費確定計稅成本。對于上述三個文件的規(guī)定，編者認為，南昌市的規(guī)定更為合理和科學。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時發(fā)生的合理稅費與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認。之前的核定之后核定時也認可，這樣才合理，符合避免重復(fù)征收個人所得稅的原則。
四、納稅義務(wù)發(fā)生時間
個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅：（1）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的；（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；（3）受讓方已經(jīng)實際履行股東職責或者享受股東權(quán)益的；（4）國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；（5）本辦法（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號文件）第三條第四至第七項行為已完成的；（6）稅務(wù)機關(guān)認定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。
與企業(yè)所得稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)發(fā)生時間“應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時”相比，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)發(fā)生時間更為隨意，編者認為存在如下問題：（1）合同生效，但未支付價款，如何納稅，不符合納稅必要資金原則。（2）稅務(wù)行政機關(guān)如何認定合同的生效與否問題，國企、外資等審批前置問題。（3）已支付價款，但最終認定合同無效等，已納稅款如何退還？（4）部分支付價款，以全額還是部分申報，如果全額申報，不符合納稅必要資金原則。（5）上述“（3）受讓方已經(jīng)實際履行股東職責或者享受股東權(quán)益的；”如何理解？（6）上述“（5）本辦法（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號文件）第三條第四至第七項行為已完成的；”中“已完成”如何理解？是否要求工商變更？對于這些問題，編者認為以企業(yè)所得稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)發(fā)生時間為原則，統(tǒng)一個人和企業(yè)所得稅，更公平和易于執(zhí)行。
同時，作為轉(zhuǎn)讓方和受讓方，在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時要對若合同解除后的稅費問題進行提前約定，以免遭受損失而無法追償。因為按照《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]130號）規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當依法繳納個人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個人所得稅。
五、個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。
此處作為扣繳義務(wù)人的受讓方要特別注意法律風險，根據(jù)《稅收征收管理法》規(guī)定，對扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處以應(yīng)扣未扣稅款50%以上3倍以下的罰款。同時，如果扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款的，還涉及逃稅罪的刑事風險，如果扣繳義務(wù)人書面承諾代納稅人支付稅款的，按照法釋[2002]33號司法解釋的規(guī)定，應(yīng)當認定扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”。作為扣繳義務(wù)人在刑法上并無“首罰免刑”之優(yōu)惠條件，應(yīng)當慎之又慎。
六、個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機關(guān)為主管稅務(wù)機關(guān)。
