三、合同成本
(一)合同成本的組成內容
合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。
1.直接費用
直接費用是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。直接費用包括四項費用：耗用的人工費用、耗用的材料費用、耗用的機械使用費和其他直接費用。其中，其他直接費用包括有關的設計和技術援助費用、施工現場材料的二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費用等。
2.間接費用
間接費用是企業(yè)下屬的施工單位或生產單位為組織和管理施工生產活動所發(fā)生的費用，包括臨時設施攤銷費用和施工、生產單位管理人員工資、獎金、職工福利費、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費等。
(二)合同成本的會計處理
直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本；間接費用應在期末按系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本。常見的用于間接費用分配的方法有人工費用比例法、直接費用比例法。
1.人工費用比例法人工費用比例法是以各合同實際發(fā)生的人工費用為基數分配間接費用的一種方法，可用公式表示如下：
2.直接費用比例法直接費用比例法是以成本對象發(fā)生的直接費用為基礎分配間接費用的一種方法，可以用公式表示如下：
某合同應負擔的間接費用=該合同實際發(fā)生的直接費用×間接費用分配率
值得提起的是，在核算合同成本時，有幾點需要關注：
1.與合同有關的零星收益不作為合同收入，而是直接沖減合同成本。其中，零星收益是指在合同執(zhí)行過程中取得的、但不計入合同收入而應沖減合同成本的非經常性收益。比如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。
2.下列各項費用，不計入合同成本，而是作為其間費用直接計入當期損益。(1)企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產經營活動所發(fā)生的管理費用；(2)船舶等制造企業(yè)的銷售費用；(3)企業(yè)因籌集生產經營所需資金而發(fā)生的財務費用；(4)因訂立合同而發(fā)生的有關費用，不計入合同成本，而應直接作為期間費用?！?/p>
四、合同收入與合同費用的確認
(一)合同收入與合同費用的確認原則
與提供勞務收入確認類似，合同收入與合同費用如何確認要看建造合同的結果是否能可靠地估計。
1.建造合同的結果能夠可靠估計時的處理。會計制度規(guī)定，建造合同的結果能夠可靠估計的，應采用完工百分比法確認合同收入和合同費用。
建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。對于不同類型的建造合同，判斷其結果能否可靠估計的條件也不完全相同。
(1)判斷固定造價合同的結果能夠可靠估計的條件
?、俸贤偵先肽軌蚩煽康赜嬃浚?/p>
?、谂c合同相關的經濟利益能夠流入企業(yè)；
③在資產負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；
④為完成合同已經發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。
(2)判斷成本加成合同的結果能夠可靠估計的條件
?、倥c合同相關的經濟利益能夠流入企業(yè)；
?、跒橥瓿珊贤呀洶l(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。
根據建造合同準則，以下方法可以用于確定合同完工進度：
?、倮塾媽嶋H發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例；
?、谝呀浲瓿傻暮贤ぷ髁空己贤A計總工作量的比例；
?、垡淹旰贤ぷ鞯臏y量。
2.建造合同的結果不能可靠估計時的處理
如果建造合同的結果不能可靠地估計，則不能采用完工百分比法確認合同收入合同費用，而應分別以下情況進行會計處理：
(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認的費用；
(2)合同成本不能收回的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。
如果預計總成本將超過合同預計總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。
(二)合同收入和合同費用確認和計量的賬務處理
采用完工百分比法確認合同收入和合同費用，關鍵要確定工程的完工進度。因此，在具體運用完工百分比法時，第一步要做的是確定建造合同的完工程度，然后根據完工百分比確認和計量當期的合同收入和合同費用。用公式表示如下：
當期確認的合同收入=(合同總收入×完工進度)-以前會計年度累計已確認的收入當期確認的毛利=(合同總收入-合同預計總成本)×完工進度-以前會計年度累計已確認的毛利
當期確認的合同費用=當期確認的合同收入-當期確認的合同毛利-以前會計年度預計損失準備
需要說明的是，以上完工進度是指累計完工進度。因此，企業(yè)在運用上述公式確認和計量當期合同收入和合同費用時，應分別建造合同的實施情況處理：
1.當年開工當年未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)在運用上述公式確認和計量當期合同收入和合同費用時，以前會計年度累計已確認的合同收入和合同毛利均為零。
2.以前年度開工至本年仍未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)可以直接運用上述公式確認和計量當期收入和費用。
3.以前年度開工本年度完工的建造合同。在這種情況下，當期確認和計量的合同收入，等于合同總收入扣除以前會計年度累計已確認的收入后的余額；當期確認和計量的合同毛利等于合同總收入扣除實際合同總成本減以前會計年度累計已確認的毛利后的余額。
例31：某施工企業(yè)與一客戶簽訂了一項總金額為5 80萬元的固定造價合同，承建一工程。工程已于1998年2月開工，預計2000年8月完工。最初，預計工程總成本為5 50萬元；至1999年底，由于鋼材價格上漲等因素調整了預計總成本，預計工程總成本已達到6 00萬元。該企業(yè)于2000年6月提前兩個月完成了合同，工程優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款20萬元。建造該工程的其他有關資料如下表：單位：萬元
至目前為止已發(fā)生的成本
完成合同尚需發(fā)生成本
已結算合同價款
實際收到價款
1.1998年的賬務處理及信息披露
(1)1998年的賬務處理
①登記發(fā)生的合同成本
借：工程施工 1 54
貸：原材料、應付工資、累計折舊等 1 54
?、诘怯浺呀Y算的合同價款
借：應收賬款 1 74
貸：工程結算 1 74
?、鄣怯泴嶋H收到的合同價款
借：銀行存款 1 70
貸：應收賬款 1 70
?、艽_認和計量當年的收入和費用，并登記入賬
1998年的完工進度=1 54/(1 54+3 96) =28%
1998年應確認的合同收入=5 80×28% =1 62.4萬元
1998年應確認的毛利=(5 80-1 54-3 96)×28% =8.4萬元
1998年應確認的合同費用=1 62.4 –8.4=1 54萬元
借：工程施工--毛利 8.4
主營業(yè)務成本
貸：主營業(yè)務收入 1 62.4
(2)1998年該項合同的有關信息披露如下：
①在資產負債表中披露的有關信息：
應收賬款：根據“應收賬款”科目余額填列，金額為4萬元(1 74-1 70)
已結算未完工款：本項目應在流動負債類項目下列示，反映在建合同已辦理結算但尚未完工部分的價款，根據“工程結算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，金額為11.6萬元(1 74-1 54-8.4)。
?、谠诶麧櫛碇信兜挠嘘P信息：
主營業(yè)務收入：根據“主營業(yè)務收入”科目本年貸方發(fā)生額填列，金額為1 62.4萬元。
主營業(yè)務成本：根據“ 主營業(yè)務成本”科目本年借方發(fā)生額填列，金額為1 54萬元。
③在會計報表附注中披露有關信息：
確定合同完工進度的方法：本例中合同完工進度根據累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。
在建工程累計已發(fā)生的成本：根據“工程施工”科目的余額扣除毛利后的余額填列，金額為1 54萬元。
在建工程已結算價款：反映在建合同累計已辦理結算的工程價款，根據“工程結算”科目的余額填列，金額為1 74萬元。
合同總金額：5 80萬元。
2.1999年的賬務處理及信息披露
(1)1999年的賬務處理
?、俚怯洶l(fā)生的合同成本
借：工程施工 3 26
貸：原材料、應付工資、累計折舊等 3 26
?、诘怯浺呀Y算的合同價款
借：應收賬款 2 96
貸：工程結算 2 96
③登記實際收到的合同價款
借：銀行存款 2 90
貸：應收賬款 2 90
?、艽_認和計量當年的收入和費用，并登記入賬
1999年的完工進度=4 80/(4 80+1 20) =80%
1999年應確認的合同收入=5 80×80%-1 62.4=3 01.6萬元
1999年應確認的毛利=(5 80-4 80-1 20) ×80%-8.4 =-24.4萬元
1999年應確認的合同費用=3 016 000+244 000 =3 260 000(元)
1999年確認的合同預計損失=(4 80+1 20-5 80)×(1-80%) =4萬元
注：在1999年底，由于該合同預計總成本6 00萬元，大于合同總收入5 80萬元，預計發(fā)生損失總額為20萬元；由于在“工程施工--毛利”科目中反映了16萬元的虧損(8.4 -24.4)，因此，應將剩余的、為完成工程發(fā)生的預計損失4萬元確認為當期損失。
借：主營業(yè)務成本 3 260 00
貸：主營業(yè)務收入 3 016 000
工程施工--毛利 244 000
同時，確認合同預計損失
借：合同預計損失 40 000
貸：預計損失準備 40 000
(2)1999年該項合同的有關信息披露如下：
?、僭谫Y產負債表中披露的有關信息：
應收賬款：根據“應收賬款”科目余額填列，金額為10萬元。
已結算未完工款：本項目應在流動負債類項目下列示，反映在建合同已辦理結算但尚未完工部分的價款，根據“工程結算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，金額為6萬元(4 70-4 64)。
?、谠诶麧櫛碇信兜挠嘘P信息
主營業(yè)務收入：根據“主營業(yè)務收入”科目本年貸方發(fā)生額填列，金額為3 016 000元。
主營業(yè)務成本：根據“主營業(yè)務成本”科目本年借方發(fā)生額填列，金額為3 260 000元。
?、酆贤A計損失；根據“合同預計損失”科目本年借方發(fā)生額填列，金額為4萬元。
④在會計報表附注中披露有關信息：
確定合同完工進度的方法：本例中合同完工進度根據累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。
在建工程累計已發(fā)生的成本：根據“工程施工”科目的余額扣除毛利后的余額填列，金額為4 96萬元(1 540 000+3 260 000-84 000+244 000)。
在建工程已結算價款：反映在建合同累計已辦理結算的工程價款，根據“工程結算”科目的余額填列，金額為4 70萬元(1 74+2 96)。
合同總金額：5 800 000元。
3.2000年的賬務處理及信息披露
(1)2000年的賬務處理
?、俚怯洶l(fā)生的合同成本
借：工程施工 1 150 000
貸：原材料、應付工資、累計折舊等 1 150 000
②登記已結算的合同價款
借：應收賬款 1 300 000
貸：工程結算 1 300 000
?、鄣怯泴嶋H收到的合同價款
借；銀行存款 1 400 000
貸：應收賬款 1 400 000
?、艽_認和計量當年的收入和費用，并登記入賬
2000年應確認的合同收入=合同總金額-至目前止累計已確認的收入 =(5 800 000+200 000) -(1 624 000+3 016 000) =1 360 000(元)
2000年應確認的毛利=(5 80+20)-5 95-(8.4-24.4) =5+16 =21萬元
2000年應確認的合同費用=當年確認的合同收入-當年確認的毛利-以前年度預計損失準備 =1 360 000-210 000-40 000 =1 110 000(元)
借：主營業(yè)務成本 1 110 000
預計損失準備 40 000
工程施工--毛利 210 000
貸：主營業(yè)務收入 1 360 000
?、?000年工程全部完工，應將“工程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額相對沖
借：工程結算 6 000 000
貸：工程施工 5 950 000
工程施工--毛利 50 000
(2)2000年該項合同的有關信息披露如下：
由于工程在2000年已全部完工，工程價款已全部辦理了結算并已收訖，因此只需在利潤表中披露當年確認的收入，費用和利潤。
