盈余積累是指公司的資本公積、盈余公積和未分配利潤的總和。個人投資者收購企業(yè)原盈余積累轉(zhuǎn)增股本是指1名或多名個人投資者以股權(quán)收購方式取得被收購企業(yè)100%股權(quán)，企業(yè)被收購之前，該企業(yè)原股東未將原有“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累轉(zhuǎn)增股本，而是在股權(quán)交易時將其一并計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方（原股東）已經(jīng)履行了所得稅納稅義務(wù)，股權(quán)收購?fù)瓿珊?，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累轉(zhuǎn)增股本。鑒于轉(zhuǎn)增股本的盈余積累已全部或部分計入個人投資者（新股東）股權(quán)收購價格中，為避免重復(fù)征稅，對新股東取得的已計入個人投資者股權(quán)收購價格中的盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。

一、資本公積轉(zhuǎn)增股本的涉稅處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。上面提及的“資本公積金”的范圍，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅發(fā)[1998]289號）的補充規(guī)定，是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。因此，資本公積且符合股本溢價部分轉(zhuǎn)增股本不用繳納個人所得稅。

二、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增股本的涉稅處理

1.自然人股東企業(yè)所得稅

依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[1998]333號），公司從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利。因此，股東因盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增股本應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。

2.法人股東企業(yè)所得稅

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益以及在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入。因此，被投資企業(yè)用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，投資方不需繳納所得稅。但同時應(yīng)注意的是，《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定，免稅收入不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。因此，除了由上市公司12月以內(nèi)的股票產(chǎn)生的股息紅利外，被投資方以盈余公積轉(zhuǎn)增資本時，投資方所確認的收入免稅。

三、盈余積累轉(zhuǎn)增股本的新規(guī)定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第23號）明確規(guī)定，個人投資者在不同情形下收購企業(yè)股權(quán)后，將被收購企業(yè)原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題，按以下規(guī)定處理：①新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。②新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對于股權(quán)收購價格減去原股本的差額部分已計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅；對于股權(quán)收購價格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。

盈余積累轉(zhuǎn)增資本同時符合下列條件的，適用上述處理規(guī)定：①收購方是1名或多名個人投資者，且采取股權(quán)收購方式。②收購方取得被收購企業(yè)100%股權(quán)。③在股權(quán)收購前，被收購企業(yè)未將原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累轉(zhuǎn)增股本，原股東在股權(quán)交易時將其并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格并履行了所得稅納稅義務(wù)。

另外，新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分，再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分，新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，其財產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實際支付的對價及相關(guān)稅費。

四、案例分析

H股份有限公司（非上市公司）的注冊資本為3 000萬元，原股東甲企業(yè)占85%股份，原出資額為2 550萬元;原股東乙個人占15%股份，原出資額為450萬元。H公司原賬面金額中資本公積為1 200萬元（均為股本溢價），盈余公積1 300萬元，未分配利潤為500萬元，均未轉(zhuǎn)增股本。2013年6月，H公司為了籌集資金，尋求未來發(fā)展，進行企業(yè)重組?，F(xiàn)有股權(quán)收購轉(zhuǎn)增股本兩種方案如下：

方案一：“企業(yè)+個人”以6 000萬元合作收購H公司100%的股份，股權(quán)收購價格不低于凈資產(chǎn)價格。甲將所占85%的股份轉(zhuǎn)讓給新股東丙企業(yè)，乙將所占15%的股份轉(zhuǎn)讓給新股東個人丁，且甲和乙均履行了所得稅納稅義務(wù)。收購股權(quán)后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向新股東轉(zhuǎn)增股本。

方案二：“個人+個人”以6 000萬元合作收購H公司100%的股份，股權(quán)收購價格不低于凈資產(chǎn)價格。甲將所占85%的股份轉(zhuǎn)讓給新股東小王，乙將所占15%的股份轉(zhuǎn)讓給新股東小李，且甲和乙均履行了所得稅納稅義務(wù)。收購股權(quán)后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向新股東轉(zhuǎn)增股本。

按照《公司法》規(guī)定，資本公積和盈余公積轉(zhuǎn)增資本時，留存的該項公積金不得低于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%，則資本公積最大轉(zhuǎn)增額為1 200-3 000×25%=450（萬元），盈余公積最大轉(zhuǎn)增額為1 300-3 000×25%=550（萬元），未分配利潤轉(zhuǎn)增額不受限制。若全部轉(zhuǎn)增股本，丙企業(yè)獲得的股本轉(zhuǎn)增額為1 275萬元，丁個人獲得的股本轉(zhuǎn)增額為225萬元，小王和小李獲得的股本轉(zhuǎn)增額分別為1 275萬元和225萬元。

方案一的稅務(wù)處理：

因為不滿足個人投資者100%收購股權(quán)，所以不符合國家稅務(wù)總局公告2013年第23號免稅的條件，但符合《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定的免稅條件。因此H公司用盈余公積向丙企業(yè)轉(zhuǎn)增資本，丙不需要繳納企業(yè)所得稅。丁作為個人投資者，資本公積即資本溢價部分轉(zhuǎn)增股本免征個人所得稅，但需要就盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增股本部分繳納個人所得稅。

丁應(yīng)繳納的個人所得稅=（550+500）×15%×20%=31.5（萬元）。

方案一的會計處理：

1.甲、乙分別與丙、丁簽訂完股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同后，H公司應(yīng)修改公司章程和股東名冊中有關(guān)股東和出資額的記載，并依法辦理工商變更登記。

2.《個人所得稅法實施條例》規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機器設(shè)備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得。個人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。因此，應(yīng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本稅費之差按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個人所得稅，適用20%的稅率。股權(quán)轉(zhuǎn)讓必然引起產(chǎn)權(quán)主體的變更，同時涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的簽訂。根據(jù)《印花稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)由立據(jù)人貼花，如未貼或者少貼印花，書據(jù)的持有人應(yīng)負責(zé)補貼印花，所立書據(jù)以合同方式簽訂的，應(yīng)由持有書據(jù)的各方分別按全額貼花，適用比例稅率0.5‰。乙需要繳納的個人所得稅=（6 000-3 000-3）×15%×20%=89.91（萬元），由H公司代扣代繳。甲企業(yè)需要繳納的企業(yè)所得稅=（6 000-3 000-3）×85%×25%=636.8625（萬元）。其中3 000萬元為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本，3萬元為股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)按0.5‰貼花所繳納的印花稅。H公司還應(yīng)為丁代扣代繳個人所得稅31.5萬元。

3.H公司股東變更的會計分錄（單位：萬元，下同）：

借 ：實收資本—— 甲 2 550

—— 乙 450

貸 ：實收資本—— 丙 2 550

—— 丁 450

H 公司為乙代扣代繳個人所得稅的會計分錄 ：

借 ：其他應(yīng)收款—— 應(yīng)收乙個人所得稅款 89.91

貸 ：應(yīng)交稅費—— 應(yīng)交個人所得稅（代扣代繳） 89.91

H 公司為丁代扣代繳所得稅的會計分錄 ：

借 ：其他應(yīng)收款—— 應(yīng)收丁個人所得稅款 31.5

貸 ：應(yīng)交稅費—— 應(yīng)交個人所得稅（代扣代繳） 31.5

H 公司轉(zhuǎn)增股本的會計分錄 ：

借 : 資本公積—— 資本溢價或股本溢價 450

盈余公積 550

利潤分配——未分配利潤 500

貸 ：實收資本—— 丙 1 275

—— 丁 225

因為丁轉(zhuǎn)增股本時繳納了個人所得稅，增加了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本， 反應(yīng)到 H 公司的賬務(wù)處理上就是丁投入的實收資本增加。

H 公司調(diào)增丁的實收資本會計分錄 ：

借 ：相關(guān)資產(chǎn) 31.5

貸 ：實收資本—— 丁 31.5

中國注冊稅務(wù)師齊洪濤注：本人對H公司將丁轉(zhuǎn)增股本時繳納的個人所得稅相應(yīng)增加實收資本不認同，其賬務(wù)處理是多余的。

方案二的稅務(wù)處理 ：

收購方是兩名個人投資者，且以不低于凈資產(chǎn)價格收購目標(biāo)企業(yè) 100% 股權(quán)，同時符合被收購企業(yè)未在股權(quán)收購前轉(zhuǎn)增股本，原股東在股權(quán)交易時將其并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格并履行了所得稅納稅義務(wù)， 應(yīng)按國家稅務(wù)總局公告 2013 年第 23 號第一種情形處理。作為收購方，小王和小李都不需要就盈余積累轉(zhuǎn)增股本的 1 275 萬元、225 萬元繳納個人所得稅。