項目建設(shè)是房地產(chǎn)開發(fā)的核心環(huán)節(jié)，它囊括了項目策劃、項目準備、項目施工和項目驗收的全過程。在此過程中，房地產(chǎn)企業(yè)不僅需要與土地、環(huán)保、消防、人防、規(guī)劃、建設(shè)等行政管理部門進行密切聯(lián)系，還需要涉及項目設(shè)計、工程預算、工程招標、資金管理、成本核算、質(zhì)效控制等重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。就財稅管理而言，本階段的工作重點和難點在于項目成本的歸集、分配、結(jié)轉(zhuǎn)和涉稅事務(wù)的管控。有鑒于此，筆者認為在準確認識房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)階段財務(wù)核算要求的基礎(chǔ)上，如何適當設(shè)置涉稅風險監(jiān)控點并適時把控和消除涉稅風險，應(yīng)作為本階段房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)防范財稅風險的核心。
房地產(chǎn)項目建設(shè)的財稅處理
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的公共配套設(shè)施分為營利型和非營利型兩類，其中營利型公共配套設(shè)施包括可有償轉(zhuǎn)讓的、產(chǎn)權(quán)歸開發(fā)商所有的、未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的和無償贈與政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的公共配套設(shè)施，如商店、銀行等；非營利型公共配套設(shè)施包括產(chǎn)權(quán)和收益權(quán)不屬于開發(fā)商、開發(fā)商不能有償轉(zhuǎn)讓和留作自用的公共配套設(shè)施，非營利型公共配套設(shè)施包括：
① 經(jīng)營收入歸經(jīng)營者或者業(yè)主委員會的可經(jīng)營性配套設(shè)施：如幼兒園、圖書館、健身房、游泳池、球場等；
② 不產(chǎn)生經(jīng)營收入的配套設(shè)施：如業(yè)主共有的園林綠化、健身設(shè)施、消防、水塔、變電、物管等；
③ 沒有投資來源的城市大配套設(shè)施：如開發(fā)項目外的給排水、供電、供氣的增容增壓、交通道路等；
營利性的大配套設(shè)施，應(yīng)該以各配套設(shè)施項目作為單獨的成本核算對象，一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理，分別分攤土地、前期、基礎(chǔ)、建安、間接費用以及非營利性公共配套設(shè)施費用；
非營利性公共配套設(shè)施可按如下規(guī)則確認核算對象：
① 如果工程規(guī)模較大，可以將各配套設(shè)施作為成本核算對象，在“開發(fā)成本——公共配套設(shè)施”科目下按各配套設(shè)施項目設(shè)立明細科目；
② 對于經(jīng)營收入歸經(jīng)營者或者業(yè)主委員會的可經(jīng)營性配套設(shè)施，建議在“開發(fā)成本——公共配套設(shè)施”設(shè)單獨明細科目核算，以防產(chǎn)權(quán)規(guī)劃變更；
③ 對于工程規(guī)模不大、竣工時間相近、同一單位施工的，可考慮合并為一個成本核算對象簡化核算；
④ 只為一個單體開發(fā)項目服務(wù)的配套設(shè)施，可考慮直接計入單體開發(fā)項目成本。需要注意的是，非營利性配套設(shè)施無論如何核算，其成本最終需分攤至受益對象（包括營利性配套設(shè)施）。
在房地產(chǎn)開發(fā)項目中公共配套設(shè)施的建設(shè)往往晚于房屋建設(shè)，這樣不可避免的會出現(xiàn)房屋建成銷售時，因公共配套設(shè)施尚未完成造成開發(fā)產(chǎn)品的成本無法可靠計量的問題。
企業(yè)所得稅方面，國稅發(fā)[2009]31號文對此類情況進行了規(guī)定，即公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用；土地增值稅方面，根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額……除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。
綜合以上，預提的公共配套設(shè)施費用允許在企業(yè)所得稅前扣除，但不得在土地增值稅前扣除。
車庫的處理是目前房地產(chǎn)開發(fā)項目中最復雜、標準最模糊的問題，其爭議集中體現(xiàn)在車庫的產(chǎn)權(quán)和土地增值稅清算收入確認和成本扣除方面。筆者認為，在車庫的涉稅處理上，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)尤其重視與當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的溝通協(xié)調(diào)，為此，筆者將車庫處理的相關(guān)問題進行概要梳理，為讀者在實際溝通、協(xié)調(diào)過程中提供一些思路（以下文字，僅為一家之言，不帶表權(quán)威）。
目前主流的車庫類型有與人防工程混合使用的車庫（簡稱“人防車位”）、不計入容積率無法辦理產(chǎn)權(quán)證的車庫（簡稱“無證車位”）和計容積率且可獨立辦證的車庫（簡稱“有證車位”）。
車位的涉稅問題爭議源于產(chǎn)權(quán)爭議，筆者認為從物權(quán)法的角度出發(fā)，車位產(chǎn)權(quán)應(yīng)該是明確的。根據(jù)《物權(quán)法》第一百四十二條規(guī)定，建設(shè)用地使用權(quán)人建造的建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的所有權(quán)屬于建設(shè)用地使用權(quán)人（有相反證據(jù)證明的除外）。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為最初的建設(shè)用地使用權(quán)人和投資建設(shè)人是地下非人防車位初始的權(quán)利人（無論能否辦證）。根據(jù)《物權(quán)法》第七十四條規(guī)定，建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，由當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定。
即：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將非人防車位出售給受讓方，受讓方便取得了車位所有權(quán)；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將非人防車位出租給承租方，則承租方便取得了車位的使用權(quán)；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將非人防車位附贈給全體業(yè)主，則全體業(yè)主則成為了車位的所有人；
根據(jù)《中華人民共和國人民防空法》的相關(guān)規(guī)定，城市新建民用建筑，按照國家有關(guān)規(guī)定修建戰(zhàn)時可用于防空的地下室，人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。根據(jù)《深圳市實施〈中華人民共和國人民防空法〉辦法》，人民防空建設(shè)項目屬于國防工程和社會公益項目……有關(guān)部門應(yīng)當依照有關(guān)規(guī)定，在稅收、用地、用電、用水等方面給予優(yōu)惠。由此可見，人防工程屬于國有資產(chǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)沒有所有權(quán)，但可以有收益權(quán)。
在明確了產(chǎn)權(quán)歸屬的情況下，對于地下車位出租、出售涉稅問題的處理思路便可相對清晰了。需要提醒讀者的是，在我國的各稅種規(guī)定中往往存在對同一事項認定標準不一的情況，在實操中切不可盲目的“參照執(zhí)行”，還是應(yīng)遵從于各稅種的具體規(guī)定。
1增值稅
根據(jù)財稅[2016]36號文附件《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》，轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。所以增值稅在這個問題的規(guī)定上是相對明確的，只是對于轉(zhuǎn)讓“永久使用權(quán)”標準因各地規(guī)定不同，所以需要與當?shù)囟悇?wù)機關(guān)進行溝通。例如湖北省就有一次性收租20年以上視為轉(zhuǎn)讓“永有使用權(quán)”的口徑。
2企業(yè)所得稅
根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文，企業(yè)單獨建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨核算；利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進行處理；配套設(shè)施按以下規(guī)定進行處理：
① 屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施。
② 屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當單獨核算其成本，除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。
綜合以上規(guī)定，筆者建議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將地下車位分類進行核算：可單獨辦證的，應(yīng)視為建造開發(fā)產(chǎn)品或固定資產(chǎn)處理；對于人防車位，作為配套設(shè)施由開發(fā)產(chǎn)品分攤其開發(fā)成本；對于不可辦證車位，如果建成后移交全體業(yè)主使用，可視為非營利性配套設(shè)施處理；建成后用于出租【根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，跨年度的租金提前收取，納稅人可在租賃期內(nèi)分期確認收入，分期繳納企業(yè)所得稅?！?/span>或出售的，應(yīng)在確認收入的同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本（出售的成本一次扣除、出租的成本折舊扣除）。
3土地增值稅
根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房……停車場（庫）、物業(yè)管理場所……等公共設(shè)施，按以下原則處理：
① 建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；
② 建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；
③ 建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。因此，筆者認為地下車庫在土地增值稅上的處理原則與企業(yè)所得稅基本一致，可參照操作。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在扎實做好前期成本對象確定、開發(fā)成本歸集和分攤工作后，開發(fā)完工產(chǎn)品的成本結(jié)轉(zhuǎn)實際上僅剩下查漏補缺和可售面積的單位成本核算工作了。所謂查漏補缺，就是對部分未完工、待發(fā)生的成本費用進行合理預提，其中應(yīng)重點關(guān)注報批報建費用和后期待建的公共配套設(shè)施；可售面積單位成本核算工作，就是在查漏補缺的基礎(chǔ)上，準確歸集可售對象總成本，按照測繪面積確定每種開發(fā)產(chǎn)品的總面積，計算單位開發(fā)成本并編制成本明細表。
1
此問題已在前文中進行討論，讀者可參看前文《公共配套設(shè)施的財稅管控要點》。筆者在此再次強調(diào)的是，非營利性公共配套設(shè)施將發(fā)生的費用可以預提，營利性公共配套設(shè)施應(yīng)單獨進行成本核算，其即將發(fā)生的費用不得預提；除非有特別的證據(jù)證明非營利性公共配套設(shè)施費應(yīng)由部分特定對象承繼外，應(yīng)負擔非營利性公共配套設(shè)施費的開發(fā)產(chǎn)品一般應(yīng)包括開發(fā)房屋和營利性公共配套設(shè)施，分攤方法可以是建筑面積法或預算造價法（預算造價法在土地增值稅清算工作中的適用問題建議提前與稅務(wù)機關(guān)溝通）。
2
不同于非營利性公共配套設(shè)施成本的預提，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文第三十二條，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10％。因會計核算上允許由企業(yè)預算或成本部門根據(jù)成本預算和實際成本發(fā)生情況預提，從而產(chǎn)生了稅會規(guī)定差異，實操中需要進行稅會差異處理。
3
此處所說的報批報建費用主要指房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)向政府上交但未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用。其中物業(yè)完善費用包括應(yīng)由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公共維修基金或其他專項基金。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文第精神，此項費用的預提應(yīng)遵從于當?shù)卣南嚓P(guān)規(guī)定和標準。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收達到預定可使用狀態(tài)時，應(yīng)根據(jù)開發(fā)對象的性質(zhì)分別設(shè)置“固定資產(chǎn)（自用房產(chǎn)）”、“投資性房地產(chǎn)（用于出租的房產(chǎn)）”和“開發(fā)產(chǎn)品（且于出售的房產(chǎn)）”科目，分別結(jié)轉(zhuǎn)各類資產(chǎn)的入賬成本。根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文，土地增值稅清算過程中，開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。因此建議按照土地增值稅的規(guī)定對開發(fā)產(chǎn)品的成本進行分類歸集，并編制成本明細表：
開發(fā)產(chǎn)品成本明細表（樣表）
根據(jù)規(guī)定，建議地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在實操中盡量在產(chǎn)品完成年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成計稅成本的確定，實在無法確定的應(yīng)著重關(guān)注如下涉稅風險：
根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文，除第三十二條規(guī)定的費用外，企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應(yīng)當取得但未取得合法憑據(jù)的，必須等到實際取得合法憑據(jù)時，方可計入計稅成本；開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日且不得滯后，否則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行納稅調(diào)整。
根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文，土地增值稅上遵循據(jù)實扣除、憑票扣除的原則，所以對于已實際發(fā)生但未取得合法憑據(jù)的成本不得扣除。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可根據(jù)暫估入賬的金額先辦理房產(chǎn)稅的相關(guān)地方性減免（如深圳的新建和新購置房產(chǎn)三年免稅），待成本確定后再調(diào)整其計稅基礎(chǔ)。
土地增值稅與企業(yè)所得稅規(guī)定的差異分析（匯總）
土地增值稅與企業(yè)所得稅政策差異匯總表
析毫剖厘
1、土地增值稅清算后發(fā)生費用的扣除問題
根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文第八條規(guī)定：“在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。
單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積”，按照此項規(guī)定，在沒有二次清算的情況下，清算后再發(fā)生的成本不得在尾盤銷售時扣除。土地增值稅是否可以進行二次清算，目前各地處理方式不統(tǒng)一，實操中讀者需要就此項問題積極與當?shù)囟悇?wù)機關(guān)溝通。
2、營銷設(shè)施建設(shè)費土地增值稅前扣除的問題
根據(jù)目前主流的處理原則，房地產(chǎn)企業(yè)單獨修建的售樓部、樣板房等營銷設(shè)施費，主要區(qū)分如下情況處理：
1）房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)小區(qū)內(nèi)、主體外修建臨時性建筑物作為售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計、建造、裝修等費用，應(yīng)計入房地產(chǎn)銷售費用扣除。售樓部、樣板房內(nèi)的資產(chǎn)，如空調(diào)、電視機等資產(chǎn)性購置支出不得在銷售費用中列支；
2）房地產(chǎn)企業(yè)在主體內(nèi)修建臨時售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計、建造、裝修等費用，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入并準予扣除。
3）房地產(chǎn)企業(yè)利用規(guī)劃配套設(shè)施（如：會所、物業(yè)管理用房），發(fā)生的售樓部、樣板房的設(shè)計、建造、裝修等費用，處理原則為：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。
3、大市政配套設(shè)施費土地增值稅前扣除的問題
大市政配套費是指向市政等管理部門交納的或?qū)嶋H發(fā)生的開發(fā)項目建設(shè)用地界線（通常稱紅線）以外的相關(guān)城市道路、給水、燃氣、排水等工程費用。
由于土地增值稅按國家審批的項目計算土地增值額，房開企業(yè)交納的或?qū)嶋H發(fā)生的項目以外的市政工程配套費用，在進行土地增值稅清算時，部分地區(qū)不得作為扣除項目扣除，還有部分地區(qū)允許扣除但不允許加計扣除，也不得作為計算房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除限額的基數(shù)。
這個問題具有明顯的地方特色，讀者在實操中也應(yīng)著生關(guān)注此項問題的地方執(zhí)行標準。
重點文件列舉
① 《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）。
② 《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）。
③ 《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）。
④ 《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)[2010]53號）。
（全文完）
（來源：君正財稅商學院）
*版權(quán)申明: 作品的著作權(quán)歸原作者所有,如本公眾號無意中侵犯了您的權(quán)益,請及時告知,我們將立馬處理
