寧波市地方稅務(wù)局與寧波市工商局對(duì)加強(qiáng)企業(yè)自然人股東股權(quán)變更環(huán)節(jié)稅收征管聯(lián)合發(fā)布甬地稅一[2010]143號(hào)文件。筆者認(rèn)為該文件雖然為征管類的指導(dǎo)文件，且行文簡(jiǎn)單，但是深究文件背后的內(nèi)容，較為復(fù)雜，鑒于此，現(xiàn)梳理該文件的出臺(tái)背景、文件重點(diǎn)內(nèi)容以及與其相關(guān)的問(wèn)題，以供自然人股東股權(quán)變更事宜參考和討論之用。
一、文件的出臺(tái)背景
在我國(guó)，個(gè)人投資行為頗為普遍，隨著產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)的不斷活躍，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓也為數(shù)不少，而許多個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓直接辦理了工商變更，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管實(shí)踐上很難進(jìn)行監(jiān)督，形成較大稅收漏洞。因此，國(guó)家稅務(wù)總局在2009年發(fā)布國(guó)稅發(fā)[2009]85號(hào)《關(guān)于加強(qiáng)稅種征管促進(jìn)堵漏增收的若干意見(jiàn)》，其中關(guān)于個(gè)人股權(quán)個(gè)人所得稅的征管方面，提出要求加強(qiáng)與工商部門(mén)的協(xié)作，進(jìn)一步規(guī)范股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征管流程，防止稅款流失。隨后，國(guó)家稅務(wù)總局就加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理下發(fā)專門(mén)文件，即國(guó)稅函[2009]285號(hào)文加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理，該文件要求各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市地方稅務(wù)局加強(qiáng)自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅的征收管理，提高征管質(zhì)量和效率，就如何堵塞征管漏洞列示了具體措施。
一般而言，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布文件，尤其關(guān)于程序方面的文件，在具體落實(shí)到地方存在一定的時(shí)間差。此次，寧波市地稅局與寧波市工商局在市政府同意后聯(lián)合發(fā)文，明確要求各縣、區(qū)地稅局、工商分局必須在辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)方面進(jìn)行工作配合和銜接，從而加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅收監(jiān)管。
二、文件的主要內(nèi)容
該文件對(duì)如下三個(gè)內(nèi)容進(jìn)行了明確：
（一）明確企業(yè)對(duì)于股權(quán)變更負(fù)有報(bào)告責(zé)任。文件要求，當(dāng)企業(yè)自然人股東發(fā)生變更時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在申請(qǐng)辦理工商股權(quán)登記變更前，如實(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告企業(yè)自然人股東變動(dòng)情況。
（二）明確轉(zhuǎn)讓價(jià)格公允性成為監(jiān)管重點(diǎn)。文件首先確定了企業(yè)有義務(wù)向地稅機(jī)關(guān)提供真實(shí)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易價(jià)格，同時(shí)，也進(jìn)一步對(duì)地稅機(jī)關(guān)提出了工作要求，并賦予了相應(yīng)的權(quán)利，即，當(dāng)納稅人不能提供真實(shí)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格或提供的轉(zhuǎn)讓價(jià)格與當(dāng)前市場(chǎng)公允價(jià)值明顯不符的，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先可要求企業(yè)提供具有評(píng)估資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)評(píng)估報(bào)告，如果報(bào)告明顯不符合市場(chǎng)公允價(jià)值的，稅務(wù)部門(mén)則可以核定計(jì)稅價(jià)值。那么，如何進(jìn)行核定呢？國(guó)稅函[2009]285號(hào)文件規(guī)定，可參照每股凈資產(chǎn)或個(gè)人股東享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。
（三）明確工商局配合稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管稅源責(zé)任。企業(yè)自然人股東在辦理股權(quán)變更登記手續(xù)時(shí)，工商局需要納稅人出具主管地稅局出具的納稅證明（包括免稅、不征稅證明）。對(duì)不能出具納稅證明的，工商局應(yīng)及時(shí)通知稅務(wù)局，由其進(jìn)行跟蹤管理。此款規(guī)定，將大大擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管范圍，為提高監(jiān)管質(zhì)量提供良好的平臺(tái)。
三、與文件相關(guān)的其他問(wèn)題探析
文件的第三條指出，股權(quán)變更包括股權(quán)結(jié)構(gòu)變化和數(shù)量變化，所指的企業(yè)包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、公司、非公司法人在內(nèi)的所有企業(yè)?，F(xiàn)在筆者就此條分以下兩個(gè)要點(diǎn)來(lái)探討此條款：
（一）不同企業(yè)性質(zhì)的自然人股權(quán)變更的個(gè)稅問(wèn)題
1、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)轉(zhuǎn)讓問(wèn)題
首先，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)存在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情況嗎？《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人對(duì)本企業(yè)的財(cái)產(chǎn)依法享有所有權(quán)，其有關(guān)權(quán)利可以依法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或繼承?！秱€(gè)人獨(dú)資企業(yè)登記管理辦法》則做出相應(yīng)規(guī)定：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)因轉(zhuǎn)讓或者繼承致使投資人變化的，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)可向原登記機(jī)關(guān)提交轉(zhuǎn)讓協(xié)議書(shū)或者法定繼承文件，申請(qǐng)變更登記。此處雖不涉及股權(quán)概念，但是“財(cái)產(chǎn)”轉(zhuǎn)讓使得投資人發(fā)生變化，也就是我們通常概念上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
那么該如何繳納個(gè)人所得稅呢？在我國(guó)現(xiàn)行所得稅體系中，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5％—35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。也就是說(shuō)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)稅后利潤(rùn)已經(jīng)是個(gè)人的合法收入，從筆者看來(lái)，在轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)視同該稅后利潤(rùn)全部分配掉以后再行轉(zhuǎn)讓，比如，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、往來(lái)款等進(jìn)行相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓，如果轉(zhuǎn)讓價(jià)格相對(duì)于資產(chǎn)原有投入發(fā)生了增值，那么該筆所得應(yīng)為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，繳納20%的個(gè)人所得稅。
而在工商實(shí)踐中，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資者整體發(fā)生變化，一般視同成立一家新的企業(yè)，采用注銷原企業(yè)，成立新企業(yè)的辦法。再進(jìn)一步思考，如果原企業(yè)有客戶、渠道、品牌等無(wú)形資產(chǎn)，注銷該企業(yè)時(shí)或者注銷之后，將該類無(wú)形資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓給新企業(yè)，不存在股權(quán)變更稅收問(wèn)題。
2、合伙企業(yè)的退伙問(wèn)題
《合伙企業(yè)法》規(guī)定合伙人在滿足一定條件下可以轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額，同時(shí)，《合伙企業(yè)登記管理辦法》中明確，作為登記事項(xiàng)中的合伙人信息發(fā)生變化時(shí)，需要進(jìn)行變更登記。對(duì)于原合伙人來(lái)說(shuō)，也就是退伙情況的發(fā)生，發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，有財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，也相應(yīng)繳納20%的個(gè)人所得稅。
同個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，合伙企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得已經(jīng)分至個(gè)人繳納5%-35%的個(gè)人所得稅，隸屬于該合伙人的未分配利潤(rùn)部分則不構(gòu)成財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
3、公司自然人股權(quán)的轉(zhuǎn)讓問(wèn)題
公司分為上市公司和非上市公司，個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票暫時(shí)免交個(gè)人所得稅，而轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)，則需要對(duì)該部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。從所得性質(zhì)來(lái)看分成兩部分，一是轉(zhuǎn)讓收入中包含的應(yīng)分配而未分配的屬于該自然人的稅后利潤(rùn)部分，應(yīng)按照股息紅利所得繳納20%個(gè)人所得稅；二是轉(zhuǎn)讓收入扣除稅后利潤(rùn)后，減除原始投資額度和合理稅費(fèi)的轉(zhuǎn)讓所得，按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納20%的個(gè)人所得稅。
（二）股權(quán)結(jié)構(gòu)變化和數(shù)量變化的個(gè)稅稅收待遇
筆者理解股權(quán)結(jié)構(gòu)和數(shù)量變化主要有以下幾種情況：
（1）投資人變更；
（2）投資金額和比例變化。
那么在自然人股權(quán)變更過(guò)程中，哪些屬于應(yīng)稅范疇，哪些屬于免稅范疇，哪些屬于不征稅范疇呢？該文件并未明確。
一般情況，股權(quán)變更一旦涉及增值，均會(huì)產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，也就是說(shuō)需要繳納相應(yīng)個(gè)人所得稅，在辦理工商變更時(shí)，提交相應(yīng)的稅款繳納證明。關(guān)于免稅范疇，筆者認(rèn)為當(dāng)股權(quán)原價(jià)轉(zhuǎn)讓或者低于原價(jià)轉(zhuǎn)讓，只要該轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理，稅務(wù)機(jī)關(guān)予以認(rèn)可，那么該筆轉(zhuǎn)讓活動(dòng)應(yīng)為免稅事項(xiàng)。而不征稅范疇，筆者提出以下2種情況供探討：
（1）吸收新股東，原有股東股權(quán)不發(fā)生變化。新股東對(duì)企業(yè)進(jìn)行增資擴(kuò)股，股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，視同原股東轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)，取得了溢價(jià)收入（一般增資會(huì)增加資本公積科目），應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，但是，筆者個(gè)人認(rèn)為，雖然該自然人股東股權(quán)比例下降了，但是并未發(fā)生實(shí)質(zhì)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，未取得相應(yīng)的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，原始投資成本仍為原投資金額，同時(shí)，新增投資溢價(jià)部分并未轉(zhuǎn)化為個(gè)人收入，只是構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營(yíng)資本的部分，因此，此時(shí)無(wú)須繳納個(gè)人所得稅，無(wú)應(yīng)稅行為。當(dāng)然，筆者認(rèn)為只要以后原股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，仍采用原始投資計(jì)稅成本扣除，那么溢價(jià)部分體現(xiàn)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中也應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。
（2）仲裁委員會(huì)的行政干預(yù)?！?a target="_blank" >國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2005]130號(hào))規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會(huì)作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價(jià)收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實(shí)現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個(gè)人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。無(wú)論從法理上還是從該文件的具體內(nèi)容來(lái)看，明確裁決作出的解除轉(zhuǎn)讓不構(gòu)成財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，不征收個(gè)人所得稅。類比，筆者認(rèn)為法院作出的無(wú)效合同等判決也可參照認(rèn)定。
聯(lián)系客服
