房地產(chǎn)企業(yè)銷售精裝房節(jié)稅的合同簽訂技巧
房地產(chǎn)公司銷售精裝房的實(shí)踐中，通常有以下四種合同簽訂方法：一是房地產(chǎn)企業(yè)與購房者只簽一份購房銷售合同，合同中的價(jià)款條款約定毛坯房銷售價(jià)，同時(shí)銷售合同的補(bǔ)充條款中約定：裝修價(jià)款。二是房地產(chǎn)企業(yè)與購房者只簽一份購房銷售合同，合同中的價(jià)款條款約定：銷售總價(jià)款，另外銷售合同中的交房標(biāo)準(zhǔn)條款中約定：精裝房交付，房地產(chǎn)企業(yè)免費(fèi)贈(zèng)送裝修費(fèi)用。三是房地公司與購房者分別簽兩份合同：毛坯房銷售合同，合同銷售價(jià)為毛坯房銷售價(jià)，裝修合同，合同價(jià)位裝修價(jià)格。四是簽兩份合同：一份是房地產(chǎn)企業(yè)與購房者簽訂毛坯房銷售合同；另一份是房地產(chǎn)企業(yè)指定的裝修公司（往往是房地產(chǎn)的關(guān)聯(lián)企業(yè)）購房者簽訂裝修合同。 以上四種不同的合同簽訂方法，房地產(chǎn)企業(yè)的稅費(fèi)是不同的。
案例
某房地產(chǎn)企業(yè)銷售精裝房的四種合同簽訂方法下的涉稅分析
1、案情介紹
某房地產(chǎn)企業(yè)2018年新開發(fā)的精裝房向購房者銷售精裝房，假設(shè)毛坯房銷售價(jià)11100萬元，裝修價(jià)格1110萬元，銷售總價(jià)12210萬元，同時(shí)假設(shè)分?jǐn)偟耐恋爻杀緸?600萬元，除裝修成本的開發(fā)成本為2400萬元，開發(fā)費(fèi)用為1000萬元（取得的發(fā)票為增值稅普通發(fā)票）。以上假設(shè)均為含增值稅價(jià)，房地產(chǎn)企業(yè)與建筑公司簽訂時(shí)包工包料合同，可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為348萬元，房地產(chǎn)企業(yè)不能按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒅С?，不考慮印花稅、城建稅及附加，房地產(chǎn)企業(yè)打算與購房者簽訂合同，有以下四種合同簽訂方法：
第一種合同簽訂方法：房地產(chǎn)企業(yè)與購房者只簽一份購房銷售合同，合同中的價(jià)款條款約定：毛坯房銷售價(jià)11100萬元，同時(shí)銷售合同的補(bǔ)充條款中約定：裝修價(jià)款1110萬元。
第二種合同簽訂方法：房地產(chǎn)企業(yè)與購房者只簽一份購房銷售合同，合同中的價(jià)款條款約定：銷售總價(jià)款12210萬元，另外銷售合同中的交房標(biāo)準(zhǔn)條款中約定：精裝房交付，房地產(chǎn)企業(yè)免費(fèi)贈(zèng)送裝修費(fèi)用。
第三種合同簽訂方法：房地公司與購房者分別簽兩份合同：毛坯房銷售合同，合同銷售價(jià)為11100萬元，裝修合同，合同價(jià)為1110萬元。
第四種合同簽訂方法：簽兩份合同：一份是房地產(chǎn)企業(yè)與購房者簽訂毛坯房銷售合同，合同價(jià)為11100萬元，另一份是房地產(chǎn)企業(yè)指定的裝修公司（往往是房地產(chǎn)的關(guān)聯(lián)企業(yè)）購房者簽訂裝修合同，合同價(jià)為1110萬元。
請分析每一種合同簽訂方法下的涉稅成本，哪一種合同簽訂方法是最節(jié)稅的？
2、涉及成本分析
（1）第一種合同簽訂方法下的稅收成本分析
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅[2016]43號）第三條規(guī)定：“土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。財(cái)稅【2016】43文件第三條第二款規(guī)定如下：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。國家稅務(wù)總局公告2016年第70號第三條規(guī)定：計(jì)算土地增值稅的扣除項(xiàng)目中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”不包括增值稅。
基于以上稅收政策規(guī)定，在一份銷售合同中分別約定：毛坯房銷售價(jià)，裝修價(jià)格的情況下，其實(shí)房地產(chǎn)企業(yè)的銷售合同價(jià)款為毛坯房銷售價(jià)，裝修價(jià)格的總和12210萬元。具體的稅收成本計(jì)算如下：
①增值稅的計(jì)算
（12210-3600）÷（1 11%）×11%-348=505（萬元）
②土地增值稅的計(jì)算
扣除總金額為：3600 （2400 1110）÷（1 11%） 【3600 （2400 1110）÷（1 11%）】×30%=5191（萬元）
收入額為：12210-÷（1 11%）=11000（萬元）
增值額為：12210-÷（1 11%）-3600-（2400 1110）÷（1 11%）--【3600 （2400 1110）÷（1 11%）】×30%-=7400-3162-2029=2209（萬元）
增值率為：增值額÷扣除總金額×100%=2209÷5191×100%=46%
土地增值稅為：2209×30%=662.7（萬元）
③企業(yè)所得稅的計(jì)算
【11000—3600-（2400 1110）÷（1 11%）-1000 3600÷（1 11%）×11%-662.7】×25%=（7400-3162-1000 357-662.7）×25%=733.08（萬元）
總稅收成本為：505 662.7 733.08=1900.78(萬元)
（2）第二種合同簽訂方法下的稅收成本分析
根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文附件1第十四條的規(guī)定：單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)視同銷售。根據(jù)此規(guī)定，視同銷售的要件是“無償提供”服務(wù)，而房地產(chǎn)公司根本沒有裝修資質(zhì)，根據(jù)《建筑企業(yè)資質(zhì)管理規(guī)定》（中華人民共和國建設(shè)部令第159號）房地產(chǎn)企業(yè)不可以提供裝修服務(wù)，因此，房地產(chǎn)企業(yè)免費(fèi)贈(zèng)送裝修不屬于視同銷售行為，應(yīng)該屬于房地產(chǎn)企業(yè)外購裝修服務(wù)贈(zèng)送給購房者的行為。
房地產(chǎn)企業(yè)外購裝修服務(wù)贈(zèng)送給購房者的行為，到底屬不屬于稅法上的視同銷售行為呢？《中華人民共和國增值稅暫行條例》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令2008年第50號）第四條第（八）項(xiàng)規(guī)定：單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的視同銷售。《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2003]95號）第一條關(guān)于“對外捐贈(zèng)的定義和途徑”規(guī)定如下：對外捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給合法的受贈(zèng)人用于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。財(cái)企[2003]95號第四條規(guī)定：“企業(yè)為宣傳企業(yè)形象、推介企業(yè)產(chǎn)品發(fā)生的贊助性支出，應(yīng)當(dāng)按照廣告費(fèi)用進(jìn)行管理”。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）文件第三條規(guī)定：“企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)”。基于以上稅收政策規(guī)定，無償贈(zèng)送與捐贈(zèng)是有區(qū)別的，“捐贈(zèng)”行為沒有商業(yè)目的，否則是廣告性的“贊助”行為，而“無償贈(zèng)送”行為有商業(yè)目的。房地產(chǎn)企業(yè)贈(zèng)送裝修費(fèi)的商業(yè)目的是促使房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的銷售。再說房地產(chǎn)企業(yè)贈(zèng)送裝修費(fèi)的前提條件是購房者必須先購房，只有購了房才由資格享受贈(zèng)送裝修費(fèi)。因此，房地企業(yè)賣房送裝修費(fèi)贈(zèng)送的裝修費(fèi)含在銷售房價(jià)當(dāng)中，不屬于“無償贈(zèng)送行為”，不視同銷售處理。
根據(jù)以上分析，第二種合同簽方法的房地產(chǎn)企業(yè)的總稅負(fù)與第一種簽訂合同的方法的總稅負(fù)是一樣的。
（3）第三種合同簽訂方法下的稅收成本分析
在第三種合同簽訂方法下，由于房地產(chǎn)企業(yè)沒有裝修資質(zhì)，其與購房者簽訂的裝修合同是無效合同?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（2016年修訂版）第三條第二款規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”?！』诖艘?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)與購房者簽訂裝修合同和銷售合同的稅收成本分析如下。
①增值稅
房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅基礎(chǔ)為銷售收入11100萬元÷（1 11%） 裝修收入1110÷（1 11%）萬元＝11000萬元，開發(fā)成本和裝修成本所取得進(jìn)項(xiàng)稅額可全部抵扣。
（11100-3600）÷（1 11%）×11% 1110÷（1 11%）×11%-348=505（萬元）
②土地增值稅的計(jì)算
土地增值稅計(jì)稅收入為10000萬元【11100萬元÷（1 11%）】，裝修成本1000萬元【1110÷（1 11%）】不得作為開發(fā)成本扣除。
扣除總金額為：3600 2400÷（1 11%） 【3600 2400÷（1 11%）】×30%=3600 2162 1729=7491（萬元）
收入額為：11100-÷（1 11%）=10000（萬元）
增值額為：11100-÷（1 11%）-3600-2400÷（1 11%）--【3600 2400÷（1 11%）】×30%-=6400-2162-1729=2509（萬元）
增值率為：增值額÷扣除總金額×100%=2509÷7491×100%=34%
土地增值稅為：2509×30%=752.7（萬元）
③企業(yè)所得稅的計(jì)算
【11000—3600-（2400 1110）÷（1 11%）-1000 3600÷（1 11%）×11%-752.7】×25%=（7400-3162-1000 357-752.7）×25%=710.58（萬元）
總的稅收成本為：505 752.7 710.58=1968.28（萬元）
基于以上分析，不僅違法簽訂合同而且將導(dǎo)致增值稅負(fù)。
（4）第四種合同簽訂方法下的稅收成本分析
由于房地產(chǎn)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)：裝修公司分別跟購房者簽訂毛坯房銷售合同和裝修合同。對房地產(chǎn)企業(yè)而言，房地產(chǎn)企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅基礎(chǔ)為合同銷售收入10000萬元，土地增值稅計(jì)稅收入為10000萬元，開發(fā)成本和裝修成本所取得進(jìn)項(xiàng)稅額可全部抵扣。對裝修公司而言，裝修公司的增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅基礎(chǔ)為合同銷售收入1000萬元，裝修成本所取得進(jìn)項(xiàng)稅額可全部抵扣。具體房地產(chǎn)企業(yè)和裝修企業(yè)的稅收成本分析如下：
①房地產(chǎn)企業(yè)和裝修企業(yè)的增值稅
（11100-3600）÷（1 11%）×11% 1110÷（1 11%）×11%-348=505（萬元）
②房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅的計(jì)算
土地增值稅計(jì)稅收入為10000萬元【11100萬元÷（1 11%）】，裝修公司給房地產(chǎn)企業(yè)開11%的增值稅專用發(fā)票，因此，裝修成本1000萬元【1110÷（1 11%）】作為開發(fā)成本扣除。
扣除總金額為：3600 （2400 1110）÷（1 11%） 【3600 （2400 1110）÷（1 11%）】×30%=5191（萬元）
收入額為：11100-÷（1 11%）=10000（萬元）
增值額為：11100-÷（1 11%）-3600-（2400 1110）÷（1 11%）--【3600 （2400 1110）÷（1 11%）】×30%-=6400-3162-2029=1209（萬元）
增值率為：增值額÷扣除總金額×100%=1209÷5191×100%=23%
土地增值稅為：1209×30%=362.7（萬元）
③房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅的計(jì)算
【11000—3600-（2400 1110）÷（1 11%）-1000 3600÷（1 11%）×11%-362.7】×25%=（6400-3162-1000 357-362.7）×25%=558.08（萬元）
總的稅收成本為：505 362.7 558.08=1425.78（萬元）
基于以上計(jì)算分析，第四種合同簽訂方法，房地產(chǎn)企業(yè)和建筑企業(yè)總的稅負(fù)比第一種和第二種合同簽訂方法，可以節(jié)約475萬元（1900.78-1425.78）的稅。
3、分析結(jié)論
通過以上定性和定量分析可以得出以上結(jié)論：全面營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)銷售精裝房，為了節(jié)約稅負(fù)，必須單獨(dú)注冊一個(gè)關(guān)聯(lián)的裝修公司，房地產(chǎn)企業(yè)和裝修公司分包與購房者簽兩份合同：一份是房地產(chǎn)企業(yè)與購房者簽訂毛坯房銷售合同；另一份是房地產(chǎn)企業(yè)指定的裝修公司（往往是房地產(chǎn)的關(guān)聯(lián)企業(yè)）購房者簽訂裝修合同。
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