一、合同結(jié)果不能可靠估計時的處理
【例】某建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為120萬元的建造合同。第一年實際發(fā)生工程成本50萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)，但建筑公司在年末時對該項工程的完工進度無法可靠確定。
本例中，該公司不能采用完工百分比法確認收入。由于客戶能夠履行合同，當年發(fā)生的成本均能收回，所以公司可將當年發(fā)生的成本金額同時確認為當年的收入和費用，當年不確認利潤。其賬務(wù)處理如下：
借：主營業(yè)務(wù)成本 500 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 500 000
如果該公司當年與客戶只辦理價款結(jié)算30萬元，其余款項可能收不回來。在這種情況下，該公司只能將30萬元確認為當年的收入，50萬元應確認為當年的費用。其賬務(wù)處理如下：
借：主營業(yè)務(wù)成本 500 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 300 000
工程施工——合同毛利 200 000
如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復存在，就不應再按照上述規(guī)定確認合同收入和費用，而應轉(zhuǎn)為按照完工百分比法確認合同收入和費用。
沿用【上面例題】，如果到第二年，完工進度無法可靠確定的因素消除。第二年實際發(fā)生成本為30萬元，預計為完成合同尚需發(fā)生的成本為20萬元，則企業(yè)應當計算合同收入和費用如下：
第二年合同完工進度=（50+30）÷（50+30+20）×100%=80%
第二年確認的合同收入=120×80% －30=66（萬元）
第二年確認的合同成本=（50+30+20）×80%－50=30（萬元）
第二年確認的合同毛利=66－30=36（萬元）
其賬務(wù)處理如下：
借：主營業(yè)務(wù)成本 300 000
工程施工——合同毛利 360 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 660 000
二、合同結(jié)果能可靠估計時的處理（完工百分比法的應用）
根據(jù)完工百分比法確認建

造合同收入和費用的公式如下：
當期合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認收入
當期合同費用=合同預計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認費用
當期確認的合同毛利=當期合同收入-當期合同費用=(合同總收入-合同預計總成本)×完工進度-以前期間累計已確認毛利

某建筑企業(yè)簽訂了一項總金額為2 700000元的固定造價合同，合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程已于20×7年2月開工，預計20×9年9月完工。最初預計的工程總成本為2500 000元，到20×8年底，由于材料價格上漲等因素調(diào)整了預計總成本，預計工程總成本已為 3 000000元。該建筑企業(yè)于20×9年7月提前兩個月完成了建造合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款300000元。建造該工程的其他有關(guān)資料如表11—2所示。
表11—2 單位：元
項目
20×7年
20×8年
20×9年
累計實際發(fā)生成本
800 000
2 100 000
2 950 000
預計完成合同尚需發(fā)生成本
1 700 000
900 000
—
結(jié)算合同價款
1 000 000
1 100 000
900 000
實際收到價款
800 000
900 000
1 300 000
該建筑企業(yè)對本項建造合同的有關(guān)賬務(wù)處理如下（為簡化起見，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會計分錄略）：
（1）20×7年賬務(wù)處理如下：
登記實際發(fā)生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 800 000
貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)、銀行存款等 800 000
登記已結(jié)算的合同價款：
借：應收賬款 1 000 000
貸：工程結(jié)算 1 000 000
登記實際收到的合同價款：
借：銀行存款 800 000
貸：應收賬款 800 000
確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：
20×7年的完工進度=800 000÷（800 000+1 700 000）×100%=32%
20×7年確認的合同收入=2 700 000×32%=864 000（元）
20×7年確認的合同費用=（800 000+1 700 000）×32%=800 000（元）
20×7年確認的合同毛利=864 000-800 000=64 000（元）
借：主營業(yè)務(wù)成本 800 000
工程施工——合同毛利 64 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 864 000
（2）20×8年的賬務(wù)處理如下：
登記實際發(fā)生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 1 300 000
貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)、銀行存等 1 300 000
登記結(jié)算的合同價款：
借：應收賬款 1 100 000
貸：工程結(jié)算 1 100 000
登記實際收到的合同價款：
借：銀行存款 900 000
貸：應收賬款 900 000
確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：
20×8年的完工進度=2 100 000÷（2 100 000+900 000）×100%=70%
20×8年確認的合同收入=2 700 000×70%-864 000=1 026 000（元）
20×8年確認的合同費用=（2 100 000+900 000）×70%-800 000=1 300 000（元）
20×8年確認的合同毛利=1 026 000-1 300 000=-274 000（元）
20×8年確認的合同預計損失=（2 100 000+900 000-2 700 000）×（1-70%）=90000（元）
注：在20×8年底，由于該合同預計總成本（3 000 000元）大于合同總收入（2 700 000元），預計發(fā)生損失總額為300000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-210 000（64 000-274000）元的虧損，因此應將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失90 000元確認為當期費用。
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 300 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 026 000
工程施工——合同毛利 274 000
借：資產(chǎn)減值損失 90 000
貸：存貨跌價準備 90 000
（3）20×9年的賬務(wù)處理如下：
登記實際發(fā)生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 850 000
貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)、銀行存等 850 000
登記結(jié)算的合同價款：
借：應收賬款 900 000
貸：工程結(jié)算 900 000
登記實際收到的合同價款：
借：銀行存款 1 300 000
貸：應收賬款 1 300 000
確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：
20×9年確認的合同收入=（2 700 000+300 000）-（864 000+1 026 000）=1 110000（元）
20×9年確認的合同費用=2 950 000-800 000-1 300 000=850 000（元）
20×9年確認的合同毛利=1 110 000-850 000=260 000（元）
借：主營業(yè)務(wù)成本 850 000
工程施工——合同毛利 260 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 110 000
20×9年工程全部完工，應將“存貨跌價準備”科目相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，同時將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖：
借：存貨跌價準備 90 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 90 000
借：工程結(jié)算 3 000 000
貸：工程施工——合同成本 2 950 000
——合同毛利 50 000
注：工程施工是類似于生產(chǎn)成本的科目，工程結(jié)算，為建造承包商專用的會計科目，理解時，當成“庫存商品”科目。比如列支時，進入工程施工，借記工程施工（生產(chǎn)成本），貸記原料等，完工結(jié)束時，借記工程結(jié)算（庫存商品），貸記工程施工（生產(chǎn)成本），登記已結(jié)算的工程款時，應相應于出售，借記應收賬款，貸記工程結(jié)算（庫存商品）。這個邏輯只是理解記憶用。

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