對國稅函[2009]285號(hào)文件及國家稅務(wù)總局 [2010]第27號(hào)公告的解析
福州市國稅局稅收政策青年評(píng)論組 曾進(jìn) 陳挺
公司股東依法將自己的股權(quán)(份)讓渡給他人，使他人成為公司股東,是股東行使股東權(quán)常見的方式。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善,個(gè)人(指自然人,下同)轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的交易行為日趨頻繁。根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定,個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的所得屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,按照每次轉(zhuǎn)讓收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額,為應(yīng)納稅所得額,依20%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。但并不是轉(zhuǎn)讓所有類型股權(quán)都應(yīng)課征個(gè)人所得稅。據(jù)現(xiàn)行規(guī)定,個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票所得，除個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得依法計(jì)征個(gè)人所得稅外暫免征收個(gè)人所得稅。而個(gè)人轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)取得所得的個(gè)人所得稅征繳問題則是實(shí)踐中的難點(diǎn)問題。
根據(jù)《中華人民共和國公司登記管理?xiàng)l例》的規(guī)定,有限責(zé)任公司變更股東的,應(yīng)當(dāng)?shù)焦ど绦姓芾頇C(jī)關(guān)申請變更登記,提交新自然人股東的身份證明。但由于信息不對稱,稅務(wù)機(jī)關(guān)往往因無法及時(shí)掌握公司股權(quán)變動(dòng)情況及股權(quán)轉(zhuǎn)受讓的真實(shí)價(jià)格,而不能及時(shí)足額征收個(gè)人所得稅?！?b style="mso-bidi-font-weight: normal">國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285號(hào),以下簡稱285號(hào)通知)與《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告[2010]第27號(hào),以下簡稱27號(hào)公告)的出臺(tái),很大程度上解決了該問題。
一、明確了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)
285號(hào)通知出臺(tái)以前,現(xiàn)行個(gè)人所得稅政策對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)未予明確,據(jù)《關(guān)于印發(fā)〈個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)【2006】162號(hào))的規(guī)定,該項(xiàng)目所得負(fù)自行納稅申報(bào)義務(wù)的納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按各種情況可以是受雇單位所在地、個(gè)體工商戶實(shí)際經(jīng)營所在地、戶籍所在地、經(jīng)常居住地等主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
285號(hào)通知明確了個(gè)人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅以發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。此規(guī)定讓主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與主管工商行政管理機(jī)關(guān)及被投資企業(yè)所在地一致,方便了稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)掌握股權(quán)交易的信息。通知還規(guī)定,納稅人或扣繳義務(wù)人應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)和稅款入庫手續(xù),主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照《個(gè)人所得稅法》和《稅收征收管理法》的規(guī)定,獲取個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息,對股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事項(xiàng)進(jìn)行管理、評(píng)估和檢查,并對其中涉及的稅收違法行為依法進(jìn)行處罰。
二、設(shè)定了股權(quán)變更登記前的納稅(扣繳)申報(bào)先行程序
285號(hào)通知規(guī)定,股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前,負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方,應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅(扣繳)申報(bào),并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明,到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。股權(quán)交易各方已簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,但未完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的,企業(yè)在向工商行政管理部門申請股權(quán)變更登記時(shí),應(yīng)填寫《個(gè)人股東變動(dòng)情況報(bào)告表》并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。該規(guī)定設(shè)定了股權(quán)變更登記前的納稅(扣繳)申報(bào)先行程序,以防范公司股東依登記變更了卻不履行納稅義務(wù)的行為。
三、加強(qiáng)了對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)稅依據(jù)的評(píng)估和審核
個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易形式多樣,受利益驅(qū)使,轉(zhuǎn)受讓方往往簽訂虛假的轉(zhuǎn)讓協(xié)議、以虛假的成交價(jià)格瞞報(bào)應(yīng)稅收入。對此，285號(hào)通知規(guī)定:稅務(wù)機(jī)關(guān)對扣繳義務(wù)人或納稅人申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相關(guān)資料應(yīng)認(rèn)真審核,判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否符合獨(dú)立交易原則,是否符合合理性經(jīng)濟(jì)行為及實(shí)際情況;對計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。27號(hào)公告則進(jìn)一步明確了個(gè)人轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)所得計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的判定方法,以及因此而核定計(jì)稅依據(jù)的方法。
(一)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的判定方法
27號(hào)公告規(guī)定,符合下列情形之一且無正當(dāng)理由的,可視為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低:1、申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的；2、申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的；3、申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的；4、申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的；5、經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。
公告還對“正當(dāng)理由”限定為以下幾種情形:1、所投資企業(yè)連續(xù)三年以上(含三年)虧損；2、因國家政策調(diào)整的原因而低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；3、將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；4、經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。
(二)對申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，可采取的核定方法
27號(hào)公告對申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的規(guī)定了三種核定計(jì)稅依據(jù)的方法：1、參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入；2、參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入；3、參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
這里應(yīng)注意,采取以上第一種方法核定的,若企業(yè)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的,其凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估。還應(yīng)注意的是,納稅人若對稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議,舉證責(zé)任在于納稅人,納稅人應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù),稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實(shí)后,采取其他合理的核定方法。這是《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》對核定稅額異議所作出的“舉證責(zé)任倒置原則的例外”規(guī)定的具體應(yīng)用。
(三)再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的確定
27號(hào)公告規(guī)定,納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價(jià)格及買方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。
這里應(yīng)注意甄別轉(zhuǎn)讓方從受讓方收回原轉(zhuǎn)讓股權(quán)這種特殊情形是否屬于再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)。據(jù)《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[2005]130號(hào))的規(guī)定,該特殊情形區(qū)分為兩種情況分別處理：1、原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是屬于再次轉(zhuǎn)讓所受讓股權(quán)的行為。2、原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會(huì)作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價(jià)收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，不屬于再次轉(zhuǎn)讓所受讓股權(quán)的行為。即原轉(zhuǎn)受讓方都不必繳納個(gè)人所得稅。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及營業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及個(gè)人所得稅（個(gè)人）、印花稅等稅種（2009年之后好像沒有下發(fā)關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的最新稅收政策）：
一、營業(yè)稅
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)：對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為征稅重新作出規(guī)定，自2003年1月1日起，對以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。
二、企業(yè)所得稅
根據(jù)新企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入?！币虼似髽I(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的收入應(yīng)作為企業(yè)的收入總額計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
同時(shí)法第十六條規(guī)定“企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?/span>
其中凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額?！保ㄆ髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十四條），另外《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）對企業(yè)重組過程涉及的股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收政策作了明確，可以查一下。
三、個(gè)人所得稅
《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及其《實(shí)施條例》規(guī)定，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額，適用20%的稅率，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅（這里指的是溢價(jià)轉(zhuǎn)讓，平價(jià)轉(zhuǎn)讓不涉及該稅種）。
四、印花稅
非上市公司不以股票形式發(fā)生的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。
根據(jù)印花稅暫行條例和細(xì)則，以及國稅發(fā)[1991]155號(hào)第十條 “財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。”這里的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)，是指未上市公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所書立的書據(jù)，不包括上市公司的股票轉(zhuǎn)讓所書立的書據(jù)
現(xiàn)行有效的關(guān)于股權(quán)方面的稅收規(guī)定主要有以下文件，供參考：
國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告（2010年第27號(hào)）
國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè) 外國企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票(股權(quán))轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問題的通知（國稅發(fā)(1993)45號(hào)）
國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并分立股權(quán)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》的通知（國稅發(fā)(1997)71號(hào)）
國家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓征收證券（股票）交易印花稅問題的通知（國稅發(fā)(1999)124號(hào)）
國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)（國稅函(2000)687號(hào)）
國家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券（股票）交易印花稅有關(guān)審批事項(xiàng)的通知（國稅函(2004)941號(hào)）
財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財(cái)稅(2002)191號(hào)）
國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)（國稅函(2006)866號(hào)）
國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)（國稅函(2005)130號(hào)）
國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問題的公告（2010年第6號(hào)）
國家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知（國稅發(fā)(1991)155號(hào)）
財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)分置試點(diǎn)改革有關(guān)稅收政策問題的通知（財(cái)稅(2005)103號(hào)）
國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知（國稅函(2009)698號(hào)）
財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅(2009)59號(hào)）
國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告（2011年第39號(hào)）
國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告（2011年第25號(hào)）
隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，非上市公司中自然人股東、企業(yè)股東進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為越來越多。股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否要納稅、要納哪些稅、如何計(jì)算繳納，不少納稅人在發(fā)生該行為時(shí)容易疏忽，以致付出不必要的代價(jià)。本文整理了相關(guān)稅收政策，供大家參考。
一、變更稅務(wù)登記義務(wù)
股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為必然產(chǎn)生公司股東的變更。不少公司知道股東變更要到工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記，但疏忽了到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理變更登記。
根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》第十九條 規(guī)定，納稅人已在工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記的，應(yīng)當(dāng)自工商行政管理機(jī)關(guān)變更登記之日起30日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)如實(shí)提供下列證件、資料，申報(bào)辦理變更稅務(wù)登記：（一）工商登記變更表及工商營業(yè)執(zhí)照； （二）納稅人變更登記內(nèi)容的有關(guān)證明文件；（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)放的原稅務(wù)登記證件（登記證正、副本和登記表等）； （四）其他有關(guān)資料。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)
1、印花稅
股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生頻率不高，不少納稅人尚不知道股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)需要貼花。而實(shí)際上，印花稅作為一種行為稅，只要納稅人書立、領(lǐng)受《中華人民共和國印花稅暫行條例》列舉的應(yīng)稅憑證，就必須貼花。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)便屬于印花稅征稅稅目。
?。?/span>1）適用稅目。根據(jù)國稅發(fā)[1991]55號(hào)《關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》第十條解釋，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)屬于“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目中“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍。
?。?/span>2）稅率。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》附件規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的稅率為：按所載金額萬分之五貼花。
?。?/span>3）納稅義務(wù)人。納稅義務(wù)人為立據(jù)人，即轉(zhuǎn)讓人和受讓人。
?。?/span>4）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間?！吨腥A人民共和國印花稅暫行條例》第七條規(guī)定，應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書立或者領(lǐng)受時(shí)貼花。
（5）納稅舉例。某有限公司成立于2001年，原有自然人股東A、B兩個(gè)人，出資額分別為100萬元、150萬元，2011年5月6日分別于C自然人簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，采取平價(jià)轉(zhuǎn)讓，約定A將其中的50萬元轉(zhuǎn)讓給C,B將全部150萬元轉(zhuǎn)讓給C，則A、B、C三人分別應(yīng)納印花稅50×5＝250元、150×5＝750元、（50+150）×5＝1000元。
2、個(gè)人所得稅
不少納稅人、扣繳義務(wù)人對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)可能涉及個(gè)人所得稅納稅義務(wù)認(rèn)識(shí)較為片面，以為只要自然人股東采取平價(jià)或低價(jià)形式轉(zhuǎn)讓股權(quán)，便沒有所得，無須申報(bào)繳納或扣繳個(gè)人所得稅；甚至有的受讓人不知道在向轉(zhuǎn)讓人（原自然人股東）支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)時(shí)有扣繳其個(gè)人所得稅的義務(wù)，從而給征納雙方增加不必要的成本、損失?，F(xiàn)就相關(guān)政策作一梳理。
?。?/span>1）適用稅目?！吨腥A人民共和國個(gè)人所得稅法》（以下簡稱個(gè)人所得稅法）第二條第九項(xiàng)規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納個(gè)人所得稅?！吨腥A人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱實(shí)施條例）第八條第九項(xiàng)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目。
?。?/span>2）應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。實(shí)施條例第二十二條規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，作為應(yīng)納稅所得額。
就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得而言，其應(yīng)納稅所得額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)計(jì)稅成本-與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的印花稅等稅費(fèi)。
自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是自然人股東就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額，以其實(shí)際成交價(jià)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價(jià)為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算,但憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低或者無憑證的，由主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌鰞r(jià)格核定。
自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后，轉(zhuǎn)讓方個(gè)人因受讓方未按規(guī)定期限支付價(jià)款而取得的違約金收入，屬于因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入。
股權(quán)計(jì)稅成本是指自然人股東投資入股時(shí)向企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)金額。
（3）稅率。個(gè)人所得稅法第五條第五項(xiàng)規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用百分之二十的比例稅率。
（4）納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人。個(gè)人所得稅法第八條規(guī)定，個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓來說，即以受讓人為扣繳義務(wù)人。
?。?/span>5）納稅申報(bào)。實(shí)施條例第三十五條規(guī)定，扣繳義務(wù)人在向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時(shí)繳庫，并專項(xiàng)記載備查。同時(shí)，個(gè)人所得稅法第九條規(guī)定，扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表。
國稅函〔2009〕285號(hào)文件第一條規(guī)定，股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報(bào)，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。第二條規(guī)定，股權(quán)交易各方已簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，但未完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的，企業(yè)在向工商行政管理部門申請股權(quán)變更登記時(shí)，應(yīng)填寫《個(gè)人股東變動(dòng)情況報(bào)告表》并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。
?。?/span>6）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。國稅函〔2009〕285號(hào)文件第三條規(guī)定，個(gè)人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅以發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
?。?/span>7）平價(jià)、低價(jià)轉(zhuǎn)讓的稅收政策。國稅函〔2009〕285號(hào)文件第四條第二款規(guī)定，對申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低（如平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等）且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個(gè)人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。
對于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由如何判定、何為正當(dāng)理由、對申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由如何核定，國家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)分別在第二條、第三條、第四條予以明確。
第二條第一項(xiàng)規(guī)定，符合下列情形之一且無正當(dāng)理由的，可視為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低： 1.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的；2.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的；3.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的；4.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的；5.經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。
第二條第二項(xiàng)規(guī)定正當(dāng)理由是指以下情形： 1.所投資企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）虧損；2.因國家政策調(diào)整的原因而低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；3.將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；4.經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。
第三條規(guī)定，對申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，可采取以下核定方法：（一）參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí)。（二）參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。（三）參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。（四）納稅人對主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實(shí)后，可采取其他合理的核定方法。
（8）納稅舉例。接上例，設(shè)該公司股權(quán)變更前的2011年4月凈資產(chǎn)總額為270萬元，A、B兩人分別C均不存在國家規(guī)定的親屬關(guān)系及贍養(yǎng)、扶養(yǎng)關(guān)系，則該次平價(jià)轉(zhuǎn)讓行為就屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取按A、B在該公司享有的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為270×100÷（100+150）＝108萬元、270×150÷（100+150）＝112萬元。股權(quán)計(jì)稅成本分別為100萬元、150萬元，可以扣除的稅費(fèi)分別為250元、750元，A、B分別應(yīng)納個(gè)人所得稅（1080000-1000000-250）×20%＝15950元、（1120000-1000000-750）×20%＝23850元。若A、B按超過270萬元凈資產(chǎn)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給C,則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)按實(shí)際成交價(jià)計(jì)算。
3、企業(yè)所得稅。
企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，會(huì)涉及企業(yè)所得稅。
?。?/span>1）收入?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）第六條第三項(xiàng)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入列入企業(yè)收入總額范圍?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的收入屬于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。
（2）扣除。根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。就股權(quán)轉(zhuǎn)讓來說，股權(quán)計(jì)稅成本及與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的印花稅等稅費(fèi)可以扣除。
?。?/span>3）應(yīng)納稅所得額。等于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去股權(quán)計(jì)稅成本后的余額。
?。?/span>4）稅率：企業(yè)所得稅法第四條規(guī)定，企業(yè)所得稅的稅率為25%。企業(yè)所得稅法第四章第二十八條規(guī)定，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。
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