作者：謝科洋 上海明倫律師事務(wù)所律師、稅務(wù)師，聯(lián)系方式（微信號(hào)）：xiekeyang168。謝律師具有法學(xué)、稅務(wù)等跨領(lǐng)域?qū)I(yè)知識(shí)，擁有十五年以上的訴訟仲裁、公司法務(wù)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，目前專注于為企業(yè)客戶提供一站式法律服務(wù)，聚焦于商事爭(zhēng)議解決、公司、建筑工程、執(zhí)行、稅務(wù)、法律顧問等法律服務(wù)。
個(gè)人股東對(duì)外股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)有發(fā)生，但是，往往忽視考慮稅務(wù)問題，很可能導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甚至刑事風(fēng)險(xiǎn)。限于篇幅，本文僅梳理個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓非上市公司（不包括已上市公司、新三板企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)）股權(quán)相關(guān)的個(gè)人所得稅規(guī)定，并分析個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中常見的“由股權(quán)受讓方承擔(dān)稅費(fèi)”條款的法律效力與稅務(wù)效力（稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)），最后提出相應(yīng)的建議。
一、個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為
個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指?jìng)€(gè)人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個(gè)人或法人的行為，包括以下情形：
① 出售股權(quán)。
② 公司回購股權(quán)。
③ 發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時(shí)，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式并向投資者發(fā)售。
④ 股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過戶。
⑤ 以股權(quán)對(duì)外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易。
⑥ 以股權(quán)抵償債務(wù)。
⑦ 其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。
二、個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅計(jì)算
個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)原值-合理費(fèi)用）×20%
個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。合理費(fèi)用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費(fèi)。
三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)
股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，是指轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種款項(xiàng)，包括違約金、補(bǔ)償金以及其他名目的款項(xiàng)資產(chǎn)、權(quán)益等，均應(yīng)當(dāng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
1、符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：
① 申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的。
② 未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的。
③ 轉(zhuǎn)讓方無法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料。
④ 其他應(yīng)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形。
2、符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低：
① 申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的。
② 申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的。
③ 申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的。
④ 申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的。
⑤ 不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份。
⑥ 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。
3、符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：
① 能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國(guó)家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)。
② 繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人。
③ 相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓。
④ 股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。
4、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：
① 凈資產(chǎn)核定法
股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。
被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
6個(gè)月內(nèi)次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)被投資企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
② 類比法
參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收人核定。
③ 其他合理方法
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定。
四、股權(quán)原值的確認(rèn)
個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照以下方法確認(rèn)：
① 以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值。
② 以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可或核定的投資入股時(shí)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值。
③ 通過無償讓渡方式取得股權(quán)，具備“繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人”情形的，按取得股權(quán)生的合理稅費(fèi)與原持有人的股權(quán)原值之和確認(rèn)股權(quán)原值。
④ 被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東已依法繳納個(gè)人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額與相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值。
⑤ 除以上情形外，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照避免重復(fù)征收個(gè)人所得稅的原則合理確認(rèn)股權(quán)原值。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個(gè)人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時(shí)發(fā)生的合理稅費(fèi)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)。
個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準(zhǔn)確的股權(quán)原值憑證，不能正確計(jì)算股權(quán)原值的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其股權(quán)原值。
對(duì)個(gè)人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的，轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時(shí)，采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值。
五、稅費(fèi)由股權(quán)受讓方承擔(dān)條款的法律效力
簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議（含稅費(fèi)由股權(quán)受讓方承擔(dān)條款），屬于民事法律行為。股權(quán)出讓方與受讓方簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議效力，應(yīng)尊重意思自治，尊重雙方交易達(dá)成的真實(shí)意思表示。
符合民事法律效力行為有效條件的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為合法有效，對(duì)雙方均有法律結(jié)束力。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定稅費(fèi)由股權(quán)受讓方承擔(dān)，亦合法有效。并不能以稅法規(guī)定股權(quán)出讓方應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入所產(chǎn)生的個(gè)人所得稅為由否定雙方約定的無效。簡(jiǎn)單地說，就如在其他商業(yè)合同中常見約定的不含稅情形。
六、稅費(fèi)由股權(quán)受讓方承擔(dān)條款的稅務(wù)效力
個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳。
義務(wù)人扣繳義務(wù)人應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)協(xié)議簽訂后5個(gè)工作日內(nèi)，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)情況報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)詳細(xì)記錄股東持有本企業(yè)股權(quán)的相關(guān)成本，如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的信息，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行公務(wù)。
故從稅務(wù)角度而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)不管個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方之間約定稅費(fèi)由誰承擔(dān)，該約定僅對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方有法律效力，但是，對(duì)征稅機(jī)關(guān)不具有有效的外部法律效力。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍將依據(jù)稅法實(shí)體法和程序法依法征稅。
倘若個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定稅費(fèi)由股權(quán)受讓方承擔(dān)，實(shí)際上受讓方并沒有代為繳納個(gè)人所得稅，將面臨稅務(wù)處罰責(zé)任：稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求股權(quán)出讓個(gè)人補(bǔ)繳個(gè)人所得稅和滯納金，如責(zé)令限期繳納逾期未繳納的，還面臨罰款，甚至追究刑事責(zé)任；稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求股權(quán)受讓方按照應(yīng)扣未扣稅款50%-3倍以下的罰款。
七、建議
1、堅(jiān)持公平交易原則，合理確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)，避免出現(xiàn)無正當(dāng)理由的股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)明顯偏低。否則，面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2、合理核算個(gè)人股權(quán)出讓方應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅，慎重約定稅費(fèi)由股權(quán)受讓方承擔(dān)。避免約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)含稅，未將股權(quán)出讓方應(yīng)繳個(gè)稅代扣代繳，指望股權(quán)出讓個(gè)人在收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款后依法繳納個(gè)人所得稅。一旦股權(quán)出讓個(gè)人未依法繳納個(gè)人所得稅，甚至后續(xù)無法補(bǔ)繳個(gè)人所得稅、支付滯納金的，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方都面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
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