房地產企業(yè)所得稅匯算清繳與土地增值稅清算差異比較
為加強房地產稅收治理，國家稅務總局針對該行業(yè)制定下發(fā)了一系列稅收政策，房地產企業(yè)所得稅處理辦法和土地增值稅清算規(guī)程就是今年新制定的兩個重要管理辦法。房地產企業(yè)所得稅征收實行的是年中預繳，年終匯算清繳，而土地增值稅清算采取的是項目清算，雖然兩個稅種都是按所得額（增值額）計算征稅，也都是匯算或清算，但是存在明顯的差異。主要差異體現(xiàn)在以下四個方面。
一是匯（清）算時間上存在差異。企業(yè)所得稅實行的是按年匯算清繳，即每年匯算一次，不論開發(fā)產品是否完工，每年均按開發(fā)產品銷售收入（或完工前銷售收入）減扣除項目后的應納稅所得額征稅。而土地增值稅實行的是按項目清算，項目到達清算條件才清算，按收入減扣除項目后的增值額征稅。一般是在開發(fā)項目完工且銷售達到一定比例后進行清算，項目開發(fā)銷售時間長，則清算時間跨度長；項目開發(fā)銷售時間短，則清算時間跨度短?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第九條規(guī)定，納稅人符合下列條件之一的，應進行土地增值稅的清算。（一）房地產開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；（二）整體轉讓未竣工決算房地產開發(fā)項目的；（三）直接轉讓土地使用權的。第十條規(guī)定，對符合以下條件之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。（一）已竣工驗收的房地產開發(fā)項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；（二）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（三）納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；（四）?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務機關規(guī)定的其他情況。
二是成本計算項目上存在差異。企業(yè)所得稅在計算開發(fā)產品單位成本時，要求按六項原則細分核算成本項目?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十六條規(guī)定，成本對象是指為歸集和分配開發(fā)產品開發(fā)、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目，計稅成本對象的確定原則如下：可否銷售原則、分類歸集原則、功能區(qū)分原則、定價差異原則、成本差異原則和權益區(qū)分原則。而土地增值稅清算時，只要求按普通標準住宅和非普通標準住宅兩個項目分開清算。國稅發(fā)〔2006〕187號第一條規(guī)定，土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。
三是扣除項目存在差異。房地產開發(fā)企業(yè)所得稅計算應納稅所得額的扣除項目時，主要包括成本、費用、稅金、損失和其他合理非支出五大內容。土地增值稅扣除項目包括支付土地價款、房地產開發(fā)成本、開發(fā)費用、稅金和加計扣除，也是五大內容。但土地增值稅扣除項目中與企業(yè)所得稅不同的是：房地產開發(fā)費用（管理費用、銷售費用、財務費用）不是按實際發(fā)生數(shù)額扣除，而是按一定比例計算扣除（10%以內）；加計扣除也不是實際發(fā)生的成本費用，而是按土地成本和開發(fā)成本的合計數(shù)的20%計算額外扣除；此外，房地產開發(fā)成本是以實際發(fā)生的成本費用扣除，要求取得合法有效憑證。而企業(yè)所得稅成本中，可以按照稅法規(guī)定計算預提部分費用。國稅發(fā)[2009]31號第三十二條規(guī)定，除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發(fā)生的成本。（一）出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證實資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10％。（二）公共配套設施尚未 建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在為加強房地產稅收管理，國家稅務總局針對該行業(yè)制定下發(fā)了一系列稅收政策，房地產企業(yè)所得稅處理辦法和土地增值稅清算規(guī)程就是今年新制定的兩個重要管理辦法。房地產企業(yè)所得稅征收實行的是年中預繳，年終匯算清繳，而土地增值稅清算采取的是項目清算，雖然兩個稅種都是按所得額（增值額）計算征稅，也都是匯算或清算，但是存在明顯的差異。主要差異體現(xiàn)在以下四個方面。
一是匯（清）算時間上存在差異。企業(yè)所得稅實行的是按年匯算清繳，即每年匯算一次，不論開發(fā)產品是否完工，每年均按開發(fā)產品銷售收入（或完工前銷售收入）減扣除項目后的應納稅所得額征稅。而土地增值稅實行的是按項目清算，項目到達清算條件才清算，按收入減扣除項目后的增值額征稅。一般是在開發(fā)項目完工且銷售達到一定比例后進行清算，項目開發(fā)銷售時間長，則清算時間跨度長；項目開發(fā)銷售時間短，則清算時間跨度短?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第九條規(guī)定，納稅人符合下列條件之一的，應進行土地增值稅的清算。（一）房地產開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；（二）整體轉讓未竣工決算房地產開發(fā)項目的；（三）直接轉讓土地使用權的。第十條規(guī)定，對符合以下條件之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。（一）已竣工驗收的房地產開發(fā)項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；（二）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（三）納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；（四）省（自治區(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務機關規(guī)定的其他情況。
二是成本計算項目上存在差異。企業(yè)所得稅在計算開發(fā)產品單位成本時，要求按六項原則細分核算成本項目?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十六條規(guī)定，成本對象是指為歸集和分配開發(fā)產品開發(fā)、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目，計稅成本對象的確定原則如下：可否銷售原則、分類歸集原則、功能區(qū)分原則、定價差異原則、成本差異原則和權益區(qū)分原則。而土地增值稅清算時，只要求按普通標準住宅和非普通標準住宅兩個項目分開清算。國稅發(fā)〔2006〕187號第一條規(guī)定，土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。
三是扣除項目存在差異。房地產開發(fā)企業(yè)所得稅計算應納稅所得額的扣除項目時，主要包括成本、費用、稅金、損失和其他合理非支出五大內容。土地增值稅扣除項目包括支付土地價款、房地產開發(fā)成本、開發(fā)費用、稅金和加計扣除，也是五大內容。但土地增值稅扣除項目中與企業(yè)所得稅不同的是：房地產開發(fā)費用（管理費用、銷售費用、財務費用）不是按實際發(fā)生數(shù)額扣除，而是按一定比例計算扣除（10%以內）；加計扣除也不是實際發(fā)生的成本費用，而是按土地成本和開發(fā)成本的合計數(shù)的20%計算額外扣除；此外，房地產開發(fā)成本是以實際發(fā)生的成本費用扣除，要求取得合法有效憑證。而企業(yè)所得稅成本中，可以按照稅法規(guī)定計算預提部分費用。國稅發(fā)[2009]31號第三十二條規(guī)定，除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發(fā)生的成本。（一）出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10％。（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。四是利息費用存在差異。企業(yè)所得稅計算借款利息時，分為資本化和費用化兩種處理方式，即企業(yè)為建造開發(fā)產品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。而土地增值稅中的利息支出只能單獨計算扣除，企業(yè)要將計入成本中的利息費用從成本中剔除，與計入財務費用中的利息費用合并計算扣除。利息費用符合一定條件的，可以選擇據(jù)實扣除；不符合條件的，也可以選擇計算扣除?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（三）項規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用（以下簡稱房地產開發(fā)費用），是指與房地產開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，答應據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項（注：土地成本和開發(fā)成本）規(guī)定計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內計算扣除。上述計算扣除的詳細比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。 售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。
四是利息費用存在差異。企業(yè)所得稅計算借款利息時，分為資本化和費用化兩種處理方式，即企業(yè)為建造開發(fā)產品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。而土地增值稅中的利息支出只能單獨計算扣除，企業(yè)要將計入成本中的利息費用從成本中剔除，與計入財務費用中的利息費用合并計算扣除。利息費用符合一定條件的，可以選擇據(jù)實扣除；不符合條件的，也可以選擇計算扣除?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（三）項規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用（以下簡稱房地產開發(fā)費用），是指與房地產開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項（注：土地成本和開發(fā)成本）規(guī)定計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內計算扣除。上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。
