PART ONE
根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條第一款第二項(xiàng)的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓以出讓方式取得的土地使用權(quán)時(shí)，“按照出讓合同約定進(jìn)行投資開(kāi)發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開(kāi)發(fā)投資總額的百分之二十五以上”，否則不得轉(zhuǎn)讓。雖然該規(guī)定已被最高人民法院的案例認(rèn)定為管理性強(qiáng)制性規(guī)定，違反該規(guī)定并不導(dǎo)致合同無(wú)效，但是對(duì)于交易雙方來(lái)說(shuō)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)如不滿足完成開(kāi)發(fā)投資總額的百分之二十五以上的，仍面臨行政處罰或無(wú)法辦理變更登記手續(xù)的風(fēng)險(xiǎn)。
因此，房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)后，面臨資金壓力及土地閑置被政府收回的困境時(shí)，常常采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式“曲線救國(guó)”，即房地產(chǎn)企業(yè)的股東將大部分股權(quán)或全部股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，間接地將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓出去。那么以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，若是100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓，是否需要繳納土地增值稅呢？
國(guó)家稅務(wù)總局分別在2000年、2009年和2011年給廣西、天津兩地稅局的批復(fù)中，明確“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義交易房地產(chǎn)”，應(yīng)征土地增值稅。2015年1月，湖南省地稅局依據(jù)以上批復(fù)發(fā)文明確，為規(guī)范土地增值稅管理，堵塞征管漏洞，對(duì)控股股東以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為名，實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)依法繳納土地增值稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)：
廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局： 你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的請(qǐng)示》（桂地稅報(bào)[2000]32 號(hào)）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100 ％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問(wèn)題的批復(fù)》國(guó)稅函〔2009〕387號(hào)：
廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局：你局《關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問(wèn)題的請(qǐng)示》（桂地稅報(bào)[2009]13號(hào)）收悉。鑒于廣西玉柴營(yíng)銷有限公司在2007年10月30日將房地產(chǎn)作價(jià)入股后，于2007年12月6日、18日辦理了房地產(chǎn)過(guò)戶手續(xù)，同月25日即將股權(quán)進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額等同于房地產(chǎn)的評(píng)估值。因此，我局認(rèn)為這一行為實(shí)質(zhì)上是房地產(chǎn)交易行為，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問(wèn)題的批復(fù)》國(guó)稅函〔2011〕415號(hào)：
天津市地方稅務(wù)局：你局《關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問(wèn)題的請(qǐng)示》（津地稅辦〔2011〕6號(hào)）收悉。經(jīng)研究，同意你局關(guān)于“北京國(guó)泰恒生投資有限公司利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”的認(rèn)定，應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收土地增值稅。
《湖南省地稅局財(cái)產(chǎn)和行為稅處關(guān)于明確“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”征收土地增值稅的通知》湘地稅財(cái)行便函〔2015〕3號(hào):
各市州地方稅務(wù)局財(cái)產(chǎn)行為稅科：
據(jù)各地反映，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)規(guī)避稅收現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，嚴(yán)重沖擊稅收公平原則，影響依法治稅，造成了稅收大量流失。
總局曾下發(fā)三個(gè)批復(fù)明確 “以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”屬于土地增值稅應(yīng)稅行為。為了規(guī)范我省土地增值稅管理，堵塞征管漏洞。對(duì)于控股股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名，實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得了相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)比照國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)、國(guó)稅函〔2009〕387號(hào)、國(guó)稅函〔2011〕415號(hào)文件，依法繳納土地增值稅。
可以說(shuō)，針對(duì)個(gè)別省市的請(qǐng)示，總局始終堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式和反避稅的考慮，均答復(fù)同意征收的。
PART TWO
那么，總局做出上述一系列的批復(fù)，是否說(shuō)明了“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”就應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅呢？以下，我們將從幾個(gè)方面進(jìn)行分析：
一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》中“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入”的征稅范圍。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、房地產(chǎn)，并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅人。其主要形式是通過(guò)更名完成土地使用權(quán)或房屋產(chǎn)權(quán)過(guò)戶，從而使產(chǎn)權(quán)發(fā)生實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不會(huì)造成土地使用權(quán)或房屋產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移。因此，我們認(rèn)為，總局上述一系列批復(fù)，與增值稅暫行條例是相沖突的。
二、總局該系列批復(fù)違反了公司法所確立的公司法人財(cái)產(chǎn)權(quán)利制度。
首先，盡管法人的財(cái)產(chǎn)來(lái)源于法人的投資者，但當(dāng)投資者將自己的財(cái)產(chǎn)以入股的方式交給法人組織后，該投資財(cái)產(chǎn)即屬于法人獨(dú)立所有，投資者只能根據(jù)其投資的數(shù)額享有參加企業(yè)管理及分配紅利等權(quán)利。其次，法人在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中取得的收益或財(cái)產(chǎn)，也屬于法人獨(dú)立所有。將公司股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)視同企業(yè)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，無(wú)異違反了公司法人財(cái)產(chǎn)獨(dú)立原則。
三、總局該系列批復(fù)只是稅收個(gè)案批復(fù)，沒(méi)有普遍約束力。
目前，一般情況下，地稅局均按照法律形式不予征稅土收增值稅，廣西也是如此，并沒(méi)有將總局該系列批復(fù)作為規(guī)范性文件予以執(zhí)行。
PART THREE
但是作為房地產(chǎn)企業(yè)，如果稅務(wù)局征收，或者你就是上述總局批復(fù)中的房地產(chǎn)企業(yè)，你愿意和他們抗?fàn)幍降讍?？法院?huì)支持你的訴訟請(qǐng)求嗎？
我們先來(lái)看一個(gè)最高人民法院的案例：
【案例來(lái)源】
馬慶泉、馬松堅(jiān)與湖北瑞尚置業(yè)有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛二審民事判決書，[最高人民法院（2014）民二終字第264號(hào)]
【案情簡(jiǎn)介】
馬慶泉、馬松堅(jiān)分別持有乘風(fēng)公司98%、2%的股權(quán)。2012年，馬慶泉、馬松堅(jiān)與瑞尚公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，將所持乘風(fēng)公司全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給瑞尚公司。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的履行問(wèn)題，馬慶泉、馬松堅(jiān)起訴到法院要求繼續(xù)履行合同，并要求瑞尚公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款等；瑞尚公司提起反訴，請(qǐng)求確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同無(wú)效，并要求馬慶泉、馬松堅(jiān)返還已收取的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款等。
瑞尚公司稱，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓目的的行為屬于典型的規(guī)避法律的行為。一方面規(guī)避了我國(guó)稅法對(duì)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的稅收規(guī)定。股權(quán)轉(zhuǎn)讓只需繳納企業(yè)或者個(gè)人所得稅等少數(shù)稅種，而避免繳納了土地使用權(quán)交易中應(yīng)繳的契稅、營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅等稅款。因此，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓目的的行為其內(nèi)容實(shí)質(zhì)性違法，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其為無(wú)效。
【最高人民法院判決內(nèi)容】
......股權(quán)轉(zhuǎn)讓與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是完全不同的法律制度。股權(quán)是股東享有的，并由公司法或公司章程所確定的多項(xiàng)具體權(quán)利的綜合體。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，股東對(duì)公司的權(quán)利義務(wù)全部同時(shí)移轉(zhuǎn)于受讓人，受讓人因此成為公司股東，取得股權(quán)。依據(jù)《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》第一百三十五條之規(guī)定，建設(shè)土地使用權(quán)，是權(quán)利人依法對(duì)國(guó)家所有的土地享有占有、使用和收益的權(quán)利，以及利用該土地建造建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的權(quán)利。股權(quán)與建設(shè)用地使用權(quán)是完全不同的權(quán)利，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律依據(jù)不同，兩者不可混淆。當(dāng)公司股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，該公司的資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利由轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)移到受讓方，而作為公司資產(chǎn)的建設(shè)用地使用權(quán)仍登記在該公司名下，土地使用權(quán)的公司法人財(cái)產(chǎn)性質(zhì)未發(fā)生改變。乘風(fēng)公司所擁有資產(chǎn)包括建設(shè)用地使用權(quán)（工業(yè)用途）、房屋所有權(quán)（廠房）、機(jī)械設(shè)備以及綠化林木等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，乘風(fēng)公司的資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利，或者說(shuō)公司的控制權(quán)已由馬慶泉、馬松堅(jiān)變?yōu)槿鹕泄荆孙L(fēng)公司包括建設(shè)用地使用權(quán)在內(nèi)的各項(xiàng)有形或無(wú)形、動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)等資產(chǎn)，并未發(fā)生權(quán)屬改變。當(dāng)然，公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，該公司的資產(chǎn)狀況，包括建設(shè)用地使用權(quán)的價(jià)值，是決定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的重要因素。但不等于說(shuō)，公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)只要有土地使用權(quán)，該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)就變成了土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，進(jìn)而認(rèn)為其行為是名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而無(wú)效。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的目標(biāo)公司乘風(fēng)公司為有限責(zé)任公司，依據(jù)我國(guó)公司法的規(guī)定，依法獨(dú)立享有民事權(quán)利及承擔(dān)民事責(zé)任，公司股東的變更不對(duì)公司的權(quán)利能力和行為能力構(gòu)成影響，不論瑞尚公司購(gòu)買乘風(fēng)公司全部股權(quán)是為將乘風(fēng)公司名下的工業(yè)用地土地使用權(quán)性質(zhì)變性后進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)或是其他經(jīng)營(yíng)目的，均不因此而影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的效力。第三，瑞尚公司提出在工商登記機(jī)關(guān)備案的協(xié)議與雙方當(dāng)事人實(shí)際履行的協(xié)議內(nèi)容不一致，規(guī)避了我國(guó)稅法對(duì)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的稅收規(guī)定，規(guī)避繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅，是不合法的。瑞尚公司與馬慶泉、馬松堅(jiān)對(duì)本案所涉的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議及兩份補(bǔ)充協(xié)議的內(nèi)容均無(wú)異議，且對(duì)應(yīng)實(shí)際履行的協(xié)議內(nèi)容無(wú)爭(zhēng)議，故雖然出現(xiàn)備案的合同內(nèi)容與實(shí)際履行的合同內(nèi)容不一致，不影響案涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同效力。由于轉(zhuǎn)讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是完全不同的行為，當(dāng)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，目標(biāo)公司并未發(fā)生國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為，目標(biāo)公司并不需要繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。如雙方在履行合同中有規(guī)避納稅的行為，應(yīng)向稅務(wù)部門反映，由相關(guān)部門進(jìn)行查處......
從上述案例我們可以看到，最高人民法院認(rèn)定以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)無(wú)需繳納土地增值稅，但鑒于各地稅務(wù)部門在實(shí)踐中對(duì)該問(wèn)題的認(rèn)識(shí)并不統(tǒng)一，房地產(chǎn)企業(yè)擬通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式獲取目標(biāo)公司土地使用權(quán)時(shí)，應(yīng)事先向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門咨詢具體的處理政策，避免遭受行政處罰。面臨行政處罰時(shí)，也應(yīng)當(dāng)積極尋求司法救濟(jì)，在法律框架內(nèi)保護(hù)自身權(quán)益。
同時(shí)，通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得土地，最大的稅務(wù)問(wèn)題其實(shí)是巨額股權(quán)溢價(jià)如何消化，如果沒(méi)有在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，對(duì)各環(huán)節(jié)的稅負(fù)進(jìn)行全面的分析和必要的部署，開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅、土地增值稅將是企業(yè)巨大的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，歡迎大家與我們進(jìn)一步深入探討。
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