委托貸款是指委托人提供資金，由金融企業(yè)（受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對(duì)象、金額、用途、期限、利率等代理發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款，其風(fēng)險(xiǎn)由委托人承擔(dān)。
一、新準(zhǔn)則對(duì)委托貸款的處理
根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《新舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)科目銜接的賬務(wù)處理》的規(guī)定：新準(zhǔn)則沒(méi)有設(shè)置“委托貸款”科目。調(diào)賬時(shí)，應(yīng)將“委托貸款——本金、利息”科目的余額分別轉(zhuǎn)入“持有至到期投資——投資成本、應(yīng)計(jì)利息”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，將相應(yīng)減值準(zhǔn)備的金額自有關(guān)科目轉(zhuǎn)入“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。這種做法有待進(jìn)一步商榷。
對(duì)于金融資產(chǎn)分類，在新準(zhǔn)則中有一個(gè)突出的亮點(diǎn)，那就是體現(xiàn)管理者的意圖。如果管理者持有金融資產(chǎn)的目的是為了短期獲利，想把某項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益則歸入交易性金融資產(chǎn)；如果某金融資產(chǎn)有固定到期日、回收金額固定或可確定，則可能劃分為持有至到期投資；如果管理者持有意圖不是很明確（既不是短期出售，也不準(zhǔn)備持有到期），則可能劃分為可供出售金融資產(chǎn)。因此不能認(rèn)為某項(xiàng)金融資產(chǎn)一定是交易性金融資產(chǎn)或是可供金融資產(chǎn)等，因?yàn)闅w類必須看管理者的意圖。
而劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期的投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多的限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。
根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的附錄科目及賬務(wù)處理，在關(guān)于“1303貸款”科目核算說(shuō)明中規(guī)定：企業(yè)委托銀行或其他金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項(xiàng)，應(yīng)將“1303貸款”科目改為“1303委托貸款”科目。這說(shuō)明，企業(yè)的委托貸款應(yīng)設(shè)置科目單獨(dú)進(jìn)行核算，而非轉(zhuǎn)入“持有至到期投資”科目。
二、新準(zhǔn)則下委托貸款的主要特點(diǎn)
新準(zhǔn)則下“貸款”科目主要用于金融企業(yè)，對(duì)于企業(yè)的委托貸款的會(huì)計(jì)處理應(yīng)參照新準(zhǔn)則指南的《附錄—會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中“貸款”科目說(shuō)明。需要特別注意的有以下幾點(diǎn)：
1、應(yīng)收利息作為委托貸款的攤余成本，這點(diǎn)處理和持有至到期投資不一致。委托貸款采用實(shí)際利率攤余成本計(jì)量，基本理念和持有至到期投資一致，但是在計(jì)算資產(chǎn)減值損失的時(shí)候，如果有未收到的應(yīng)收利息，這個(gè)應(yīng)收利息則構(gòu)成減值前的攤余成本。這樣處理是基于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，如果債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)，應(yīng)收未收的利息便很難收回，所以把這部分應(yīng)收利息也確認(rèn)為減值。
持有至到期投資不管利息是否收到，攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益－應(yīng)收利息，考慮的是現(xiàn)金流量能夠流入企業(yè)；而委托貸款則是認(rèn)為這個(gè)未來(lái)的現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)很大，貸款企業(yè)出于謹(jǐn)慎考慮全部確認(rèn)為減值的一部分，攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益＋應(yīng)收利息。
2、對(duì)于發(fā)生減值的委托貸款，同時(shí)要將貸款的本金、利息調(diào)整的科目余額以及應(yīng)收未收的利息轉(zhuǎn)到“貸款——已減值”科目中。這點(diǎn)處理有利于貸款企業(yè)對(duì)于發(fā)生減值的貸款進(jìn)行專項(xiàng)的管理和追蹤。委托貸款減值以后，按照實(shí)際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)的利息收入應(yīng)沖減“委托貸款損失準(zhǔn)備”科目，對(duì)于按合同本金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息應(yīng)進(jìn)行表外登記，不進(jìn)行賬務(wù)處理。
3、對(duì)于貸款減值的結(jié)轉(zhuǎn)，如果從債務(wù)人手中收回貸款，貸款減值準(zhǔn)備是按照攤余成本和實(shí)際利率確定的利息收入來(lái)結(jié)轉(zhuǎn)的。這點(diǎn)處理也是與持有至到期投資以及其他一般的減值處理都存不同的地方。
4.在貸款的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值發(fā)生變化時(shí)，不調(diào)整實(shí)際利率，而是調(diào)整攤余成本，這一點(diǎn)和持有至到期投資的處理相同。
5、委托貸款在持有期間，利息收入＝期初攤余成本×實(shí)際利率×期數(shù)；應(yīng)收利息＝貸款本金×合同利率×期數(shù)。實(shí)際利率應(yīng)在發(fā)放貸款時(shí)確定并一直保持不變，如果合同利率與實(shí)際利率差別較小，也可按照合同利率計(jì)算利息收入。
企業(yè)收回或處置貸款時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。
三、委托貸款的稅務(wù)處理
1、所得稅方面
根據(jù)2007年3月20日的新《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，由貸款和應(yīng)收款項(xiàng)所產(chǎn)生的利息應(yīng)計(jì)入收入總額。根據(jù)《實(shí)施條例》第十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（五）項(xiàng)所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
《實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融保險(xiǎn)企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2002]960號(hào)）規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)放的貸款逾期（含展期）90天尚未收回的，此后發(fā)生的應(yīng)收未收利息不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；已經(jīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額或已按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)收未收利息，如逾期90天（不含90天）仍未收回的，準(zhǔn)予沖減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。但對(duì)于非金融企業(yè)不得適用上述規(guī)定，還應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，更不得沖減到期未收回的利息。
但是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2007年7月發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》》（財(cái)稅[2007]80號(hào)）規(guī)定：對(duì)持有至到期的投資、貸款等金融資產(chǎn)和金融負(fù)債按實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入，可不作納稅調(diào)整直接在稅務(wù)上確認(rèn)，利息支出在不超過(guò)銀行同期貸款利率的前提下可不作納稅調(diào)整，直接在稅前扣除。
2、營(yíng)業(yè)稅方面
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]13號(hào)）規(guī)定：金融企業(yè)承辦委托貸款業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅的扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為受托發(fā)放貸款的金融機(jī)構(gòu)代委托人收訖貸款利息的當(dāng)天。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》財(cái)稅[2002]182號(hào)規(guī)定：從2002年1月1日起，金融企業(yè)應(yīng)收未收利息核算期限由原來(lái)的180天調(diào)整為90天。因此，對(duì)金融企業(yè)貸款利息征收營(yíng)業(yè)稅作以下調(diào)整：金融企業(yè)發(fā)放貸款（包括自營(yíng)貸款和委托貸款）后，凡在規(guī)定的應(yīng)收未收利息核算期內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收利息，均應(yīng)按規(guī)定申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅；貸款應(yīng)收利息自結(jié)息之日起，超過(guò)應(yīng)收未收利息核算期限或貸款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照實(shí)際收到利息申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）》的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）：貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
自2009年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，金融保險(xiǎn)業(yè)的稅率為5%。
四、案例
2008年1月1日，華達(dá)公司委托山東建行發(fā)放一筆8000萬(wàn)元貸款給裕華公司，裕華公司實(shí)際收到款項(xiàng)7514萬(wàn)元，貸款合同年利率為10%，期限4年，利息按年收取，裕華公司到期一次償還本金。華達(dá)公司將其劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，假定初始確認(rèn)該貸款時(shí)確定的實(shí)際利率為12%.
2009年12月31日，有客觀證據(jù)表明裕華公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，華達(dá)公司據(jù)此認(rèn)定該貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期2010年12月31日將收到利息300萬(wàn)元，2011年12月31日將收到本金5000萬(wàn)元。
2010年12月31日，華達(dá)公司預(yù)期原來(lái)的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，但當(dāng)年實(shí)際收到的利息為200萬(wàn)元。
2011年12月31日，華達(dá)公司經(jīng)與裕華公司協(xié)商，最終收回貸款6000萬(wàn)元，假定不考慮其他因素（計(jì)算結(jié)果保留兩位有效數(shù)字）。
要求：編制華達(dá)公司上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。企業(yè)所得稅率為25%，不考慮其他稅金。
案例解析：
1、2008年1月1日發(fā)放貸款：
借：委托貸款——本金 8000萬(wàn)
貸：銀行存款 7514萬(wàn)
委托貸款——利息調(diào)整 486萬(wàn)
攤余成本＝8000-486=7514（萬(wàn)元）
2、2008年12月31日確認(rèn)并收到貸款利息：
借：應(yīng)收利息 800萬(wàn)（8000×10%）
委托貸款——利息調(diào)整 101.68萬(wàn)
貸：其他業(yè)務(wù)收入——利息收入901.68萬(wàn)（7514×12%）
借：銀行存款 800萬(wàn)
貸：應(yīng)收利息 800萬(wàn)
攤余成本＝7514 101.68=7615.68（萬(wàn)元）
納稅調(diào)整：稅務(wù)上按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)確認(rèn)利息收入800萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入901.68萬(wàn)元，雖然有財(cái)稅差異101.68萬(wàn)元，但是根據(jù)財(cái)稅[2007]80號(hào)的規(guī)定，對(duì)貸款等金融資產(chǎn)和金融負(fù)債按實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入，可不作納稅調(diào)整直接在稅務(wù)上確認(rèn)。所以2008年稅法上認(rèn)可的利息收入也應(yīng)為901.68萬(wàn)元，不需要納稅調(diào)整。
3、2009年12月31日，確認(rèn)貸款利息：
借：應(yīng)收利息 800萬(wàn)（8000×10%）
委托貸款——利息調(diào)整 113.88萬(wàn)
貸：其他業(yè)務(wù)收入——利息收入 913.88萬(wàn)（7615.68×12%）
2009年計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，應(yīng)收利息構(gòu)成減值前的攤余成本，則貸款的攤余成本＝7615.68 800 113.88＝8529.56（萬(wàn)元），2009年12月31日，華達(dá)公司預(yù)計(jì)從裕華將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算如下：
300/（1 12%） 5000/（1 12%）^2＝4253.83（萬(wàn)元）
應(yīng)確認(rèn)貸款減值損失＝8529.56-4253.83＝4275.73（萬(wàn)元）
借：資產(chǎn)減值損失 4275.73萬(wàn)
貸：委托貸款損失準(zhǔn)備4275.73萬(wàn)
同時(shí)：
借：委托貸款——已減值 8529.56萬(wàn)
——利息調(diào)整 270.44萬(wàn)（486-101.68-113.88）
貸：委托貸款——本金 8000萬(wàn)
應(yīng)收利息 800萬(wàn)
?。ù_認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成本與現(xiàn)值相等，都為4253.83萬(wàn)元）
稅務(wù)處理：
?。?）根據(jù)根據(jù)財(cái)稅[2007]80號(hào)的規(guī)定，2009年會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)的利息收入都是913.88萬(wàn)元，無(wú)財(cái)稅差異，不需要納稅調(diào)整。
?。?）《企業(yè)所得稅法》第十條第（七）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。稅法上一般不允許企業(yè)提取各種形式的準(zhǔn)備，主要基于以下考慮：一是，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，企業(yè)只有實(shí)際發(fā)生的損失，才允許在稅前扣除；反之，企業(yè)非實(shí)際發(fā)生的損失，一般不允許扣除。
對(duì)于2009年確認(rèn)的減值損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，屬于可抵扣的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)4275.73×25%=1068.93（萬(wàn)元）。
賬務(wù)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1068.93萬(wàn)
貸：所得稅費(fèi)用 1068.93萬(wàn)
?。?）納稅調(diào)整：2009年匯算清繳時(shí)，需納稅調(diào)增會(huì)計(jì)上計(jì)提的減值損失4275.73萬(wàn)元。
4、2010年12月31日，確認(rèn)利息收入并收到利息：
借：委托貸款損失準(zhǔn)備 510.46萬(wàn)
貸：其他業(yè)務(wù)收入——利息收入 510.46萬(wàn)（4253.83×12%）
借：銀行存款 200萬(wàn)
貸：委托貸款——已減值 200萬(wàn)
2010年計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=4253.83 510.46-200=4564.29（萬(wàn)元），2010年12月31日，華達(dá)公司預(yù)期原來(lái)的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，因此從裕華公司將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算如下：5000/（1 12%）＝4464.29（萬(wàn)元）
應(yīng)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備＝4564.29-4464.29＝100（萬(wàn)元）
借：資產(chǎn)減值損失 100萬(wàn)
貸：委托貸款損失準(zhǔn)備 100萬(wàn)
?。ù_認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成本與現(xiàn)值相等，都為4464.29萬(wàn)元）
稅務(wù)處理：
（1）根據(jù)根據(jù)財(cái)稅[2007]80號(hào)的規(guī)定，2010年會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)的利息收入都是510.46萬(wàn)元，無(wú)財(cái)稅差異，不需要納稅調(diào)整。
?。?）計(jì)提的100萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備，稅法上一般不允許在稅前扣除，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100×25%＝25（萬(wàn)元）。
賬務(wù)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 25萬(wàn)
貸：所得稅費(fèi)用 25萬(wàn)
?。?）納稅調(diào)整：2010年匯算清繳時(shí)，需納稅調(diào)增100萬(wàn)元。
5、2011年12月31日，結(jié)算貸款：
借：貸款損失準(zhǔn)備 535.71萬(wàn)（4464.29×12%）
貸：其他業(yè)務(wù)收入——利息收入 535.71萬(wàn)
借：銀行存款 6000萬(wàn)
委托貸款損失準(zhǔn)備 3329.56萬(wàn)（4275.73-510.46 100-535.71）
貸：委托貸款——已減值 8329.56萬(wàn)（8529.56-200）
資產(chǎn)減值損失 1000萬(wàn)
稅務(wù)處理：
（1）根據(jù)根據(jù)財(cái)稅[2007]80號(hào)的規(guī)定，2011年會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)的利息收入都是537.71萬(wàn)元，無(wú)財(cái)稅差異，不需要納稅調(diào)整。
?。?）2011年12月31日，華達(dá)公司收回貸款，暫時(shí)性差異消失，則將以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。賬務(wù)處理：
借：所得稅費(fèi)用 1093.93萬(wàn)
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1093.93萬(wàn)（25 1068.93）
（3）納稅調(diào)整：稅法上2008年確認(rèn)的貸款本金為實(shí)際支付款項(xiàng)7514萬(wàn)元，2011年實(shí)際收回6000萬(wàn)元，形成貸款損失1514萬(wàn)元；會(huì)計(jì)上2011年確認(rèn)貸款結(jié)算收益為1000萬(wàn)元，所以2011年匯算清繳時(shí)應(yīng)納稅調(diào)減2514萬(wàn)元。
另外，對(duì)于營(yíng)業(yè)稅的處理相對(duì)簡(jiǎn)單，稅金的計(jì)算應(yīng)以合同確定的金額計(jì)算繳納，即每年應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅為800萬(wàn)元（8000×10%），這與所得稅計(jì)算基數(shù)有所不同。
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