從目的正確到方法正確：
財稅109及國稅40號公告劃轉問題—兼談法律、稅法和會計
文/葉永青
前言：在40號公告出臺后，各種研究文章聚焦了很多在基本應用的討論上，而一位我尊敬的師長兼好友開始試圖用一個不同的視角解讀和“完善”109號建立而40號公告承繼的“劃轉制度”。另一位我所尊敬和喜歡的小朋友也發(fā)出了自己的聲音。有感于這段時間內我的一位尚未謀面的師長引出的稅法和會計關系的討論，加上重組中的實際體會，寫下一些感受供大家拍磚，倉促草就，諸般錯漏，請多原諒。
一位我一見如故的左撇子師長對研究法規(guī)和案例的人提出了一個要求：要么邏輯深刻，要么看透世情。這也暗合了法律研究應當從背景出發(fā)的基本要求。
首先，如果要看109號和40號的背景，大概有以下幾個方面：
1）國家層面快速啟動的重組戰(zhàn)略，以重組作為經濟轉型的重要手段；
2）在未來的一段時間，國有制的混合所有制改革將會成為經濟社會的另一個重要現象；
3）國有企業(yè)在歷史上長期以劃轉的方式進行資源重組，雖然方法并不市場化，但還是有一定的效率，與此相應的是從來沒有明確過的劃轉稅務處理和實踐的混亂；
4）雖然有一系列的關于企業(yè)重組稅務規(guī)則，在資產層面和股權層面的重組仍然有諸多限制，很多人在懷念當年的209號文對100%同一控制集團內重組提供的便利，而顯然總局對此也有認識。
基于這樣的認識，暫且不論這樣的優(yōu)惠待遇是否有上位法的合理授權，總局勇敢的嘗試以“劃轉”作為關鍵詞，開始了一個為重組提供更大的稅收平臺的努力，這種嘗試無疑可以稱得上的創(chuàng)新，放在前面的大背景下，這種嘗試的基本思路也可以理解。
1）以劃撥為核心，可以解決國有企業(yè)劃撥稅務處理的不確定性問題；
2）以劃轉為基礎，進行擴張解釋而使更多的人可以享受重組便利的稅收優(yōu)惠；
3）通過對會計處理的規(guī)定，一定程度上避免對繁瑣交易處理的判斷。
然而，也正是因為“劃轉”在其誕生的歷史背景下，不是一個市場化法治化的概念，雖然有了良好的動機和意愿和嘗試，稅總的努力在40號公告中實際上被這個起點限制了。事實，109和40號公告的邏輯基礎中最大的問題就是，將稅收處理建立在一個非市場化的法律概念“劃轉“的基礎上，而未對實際交易的法律關系進行考察，以會計處理作為平衡的工具不足以覆蓋法律關系不明確帶來的混亂。劃轉從產生的開始，基于國有企業(yè)管理者的定位，就是以無償為基礎的；而現代商事關系以等價有償為原則，兩者從根本上的制度差異很難通過稅收和會計角度完全彌合
如果我們深入分析40號公告規(guī)定的內容，結合此前大家的分析，不難發(fā)現：
1）40號公告列舉的會計處理，實際上脫胎于此前國有資產劃撥的會計處理（在借貸平衡關系上直接對應資產和權益），體現的實際上是管理人的本質（如朱總所說），這樣的會計處理如何涵蓋有償交易是個問題；
2）40號公告中提出的某些會計處理，比如情形二或情形三的減少實收資本，其實對應的是特定的法律關系，而文件并沒有明確這里的減資是否需要法定程序的支持，也沒有明確是否還要遵循稅法中減資的稅務處理規(guī)則；
3） 在國有資產劃轉中，資產的流轉不受交易關系限制，而以情形二或情形三來考察獨立交易，減資只是一系列交易的一個組成部分，必須找到路徑把減資后的資產（回到投資人）再轉到合理的架構中（例如轉給孫公司）。
以上種種的問題，都被40號公告暫時忽略了，而事實上，在交易中減資的法律流程和債權人保護問題就會導致很多交易事實上無法享受這樣的優(yōu)惠。
說到這里，不能不回到標題中的法律、稅法和會計關系， 說一說我對稅收法律關系的理解。其實，如果我們簡化稅制設計的概念，就是解決對什么征稅和怎么征稅。從稅收關系的建立本身是建立在市場經濟活動或者說市場交易基礎上，而商事法律關系本身就是構建市場經濟活動的法律基礎。因此，如果要簡化對法律、稅法和會計關系的理解，可以做一個簡單歸納：稅收制度的制度設計，在政策考量上更多關注交易關系的經濟實質評判，交易的法律形式和會計處理提供了對經濟實質判斷的參考，而會計制度對此反映更為直接；而在稅收制度的制度設計中，在征管考量上更多關注法律關系，法律形式和交易安排是征管制度建立的前提基礎，會計的作用更多在于反映定量依據。在這個過程中，稅收中性原則，量能課稅原則分別體現其作用。
這個想法可以在一定程度上，從許多國家普遍采用的重組特殊規(guī)則觀察到，一方面，考慮到征收管理，資產在不同納稅主體間的轉移往往會在法律上被界定為應稅交易（比如非貨幣性交換，股權出資）；而另一方面，考慮到權益延續(xù)和交易對價的特殊，又會為了經濟實質和政策考量給予特殊處理。從這個角度上看，任何稅收處理的行為，首先應當考察的就是交易的法律形式，這其實是承認市場經濟下民商法律制度對經濟交易的合理反映所導致的結果，也正因為只有這樣才能確保稅收和其他法律制度間的銜接，問題不僅是在109號和40號公告出臺時業(yè)界提出的交易形式是什么和如何保護債權人，也在于納稅人能否僅以一個董事會劃轉決議加上一份符合會計處理的審計報告來申請40號優(yōu)惠。
簡單綜合一下，以“劃轉”為思路的制度設計，方向值得鼓勵，但形式有待完善，理想的方式似乎是，回到209號的規(guī)定，對100%內部重組提供簡化豁免，而把劃轉納入到這個體系中，這樣的邏輯思路可能更加簡單，唯一的問題是，這是對納稅人的利好，是不是還有人會質疑“哪里來的減免稅授權”。
40號和此前的7號公告還有很多的問題值得討論，以40號公告，包括資產范圍，時間要求等等都值得討論，受了刺激的時候就會更有動力，所以要再次感謝群里的老師們的指導，和各位好友。邊在常州聽著財稅大家的論述，在啟發(fā)下思考，邊寫了這點東西供大家拍磚。
