為解決往來內(nèi)陸與港、澳間跨境工作個(gè)人雙重征稅問題，國(guó)家稅務(wù)總局于2012年4月26日頒布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行內(nèi)陸與港澳間稅收安排涉及個(gè)人受雇所得有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2012年16號(hào)公告）。該公告適用于港、澳受雇或在內(nèi)陸與港、澳間雙重受雇的港澳稅收居民執(zhí)行《安排》受雇所得條款涉及的居民，自2012年6月1日起取得的工資薪金所得。為準(zhǔn)備理解16號(hào)公告蘊(yùn)含的新意，我們需要關(guān)注如下八個(gè)方面的問題：
一、關(guān)注公告適用的主體
16號(hào)公告明確規(guī)定，該公告只適用于在港、澳受雇或在內(nèi)陸與港、澳間雙重受雇的居民。因此，在適用主體上，我們需要把握兩個(gè)要點(diǎn)：一是只適用于屬于港、澳的稅收居民，這個(gè)也是稅收安排的應(yīng)有之意。二是，該公告必須適用于在港、澳受雇或在港、澳和內(nèi)陸雙重受雇的情況，不適用于僅在內(nèi)陸受雇的港、澳居民，這一點(diǎn)大家在執(zhí)行16號(hào)公告時(shí)務(wù)必要注意。
對(duì)于解決內(nèi)陸與港、澳間跨境工作個(gè)人雙重征稅問題的16號(hào)公告只適用于在港、澳受雇或在港、澳和內(nèi)陸雙重受雇的情況，我們必須了解港、澳與內(nèi)陸稅制之間的差異。對(duì)這一差異的理解也是我們理解16號(hào)公告其他規(guī)定的基礎(chǔ)。下面，我們就以香港稅制為例，簡(jiǎn)要說明香港與內(nèi)陸稅制在這方面的差異。
二、關(guān)注香港與內(nèi)陸稅制間的差異
內(nèi)陸對(duì)于個(gè)人工資、薪金征收的是個(gè)人所得稅。根據(jù)內(nèi)陸《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，我國(guó)實(shí)行的是屬人加屬地原則，即如果是中國(guó)的稅收居民，應(yīng)就其全球所得在中國(guó)履行納稅義務(wù)，非居民應(yīng)就來源于中國(guó)境內(nèi)所得在中國(guó)履行納稅義務(wù)。
香港對(duì)個(gè)人工資、薪金征收的是薪俸稅。根據(jù)《香港稅務(wù)條例》的規(guī)定，香港實(shí)行的是單一的屬地原則，即來源地管轄原則。根據(jù)《稅務(wù)條例》第8(1)條的規(guī)定，不管是否是香港稅收居民，任何在香港有收益的職位或受雇工作而于香港產(chǎn)生或得自香港的入息都屬于香港薪俸稅的征收范圍。因此，是否應(yīng)在香港繳納薪俸稅取決于三個(gè)因素：(a)雇用合約，(b)雇主的居住地及(c)支付薪酬的地方。在何處提供服務(wù)，對(duì)第8(1)條下對(duì)受雇工作所得入息是否于香港產(chǎn)生或得自香港的查究并無關(guān)連。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)完全不予考慮。
例如，在香港稅務(wù)上訴委員會(huì)第D20/06號(hào)案例中，納稅人在香港受雇于某公司，并被派遣到內(nèi)陸東莞的某間工廠提供勞務(wù)。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，她在香港一共逗留182天，其中工作42天。香港稅務(wù)局認(rèn)為該納稅人雖然有一部分時(shí)間在境內(nèi)工作，但由于她受雇于香港公司，其獲得的全部收入都應(yīng)當(dāng)征收薪俸稅。
雖然有8(1)的規(guī)定，但是，根據(jù)8(1A)（b）的規(guī)定，并非政府之雇員，亦非船長(zhǎng)或船員或機(jī)長(zhǎng)或機(jī)員因受雇而在香港以外地方提供所有服務(wù)，不需要在香港繳納薪俸稅。即如果不屬于8(1A)（b）規(guī)定的那幾類人，即使是香港居民，且受雇于香港公司，但如果全部在香港以外的地方，比如在一個(gè)納稅年度內(nèi)全部在內(nèi)陸工作，其取得的收入可以豁免繳納香港薪俸稅。
另外，根據(jù)8(1B)的規(guī)定，為執(zhí)行第（１Ａ）款之規(guī)定而確定是否所有服務(wù)均在香港以外地方提供時(shí)，任何人士曾在香港提供服務(wù)，但其訪港期間在課稅年度之評(píng)稅基期內(nèi)合共不超過六十天者，則毋須理會(huì)該項(xiàng)服務(wù)乃在香港提供，這就是香港稅制中重要的“60天規(guī)則”。
同時(shí)，香港稅制中對(duì)于雙重征稅是通過免稅法給予的豁免，不同于內(nèi)陸的限額抵免法。根據(jù)8(1A)（c）規(guī)定：根據(jù)所服務(wù)地區(qū)之法律，按其入息應(yīng)繳納之稅，與本條例之薪俸稅性質(zhì)大體相同，局長(zhǎng)確信該人士在該地區(qū)以扣除稅款或其他方式已就其入息繳納該性質(zhì)之稅，可豁免在香港繳納薪俸稅。
因此，我們這里可以對(duì)香港薪俸稅做一個(gè)總結(jié)：
一個(gè)從香港受雇工作取得所得的雇員，如他以雇主代表身份被派駐內(nèi)陸工作，并在一個(gè)納稅年度內(nèi)全部在內(nèi)陸提供一切服務(wù)，則他可以完全豁免繳付香港的薪俸稅。
不過，如果該雇員到訪香港超過60天（不含60天），并且在香港提供一些服務(wù)的話，則他在該年度內(nèi)的所有收入均須在香港納稅。這里特別要注意這個(gè)“60天規(guī)則”。對(duì)于該受雇于香港的個(gè)人，在一個(gè)納稅年度內(nèi)假設(shè)到港61天，并在此期間提供服務(wù)，則并不是說他僅需要就屬于這61天期間的收入在香港納稅，而是他全部的收入都需要在香港納稅。即對(duì)于受雇于香港的個(gè)人，“60天規(guī)則”并不適用收入分?jǐn)傓k法。不超過60天不征稅，超過60天就全部征稅，只存在“全有”和“全無”兩種情況。
三、關(guān)注“境內(nèi)停留天數(shù)”取代“境內(nèi)工作天數(shù)”的適用情況
由于香港對(duì)于受雇于香港的個(gè)人無論在何地提供勞務(wù)，除非適用8(1A)（b）和8(1B)，其全部所得均須在香港納稅。因此，為避免重復(fù)征稅規(guī)則，香港通過8(1A)（c）給予免稅法豁免，即就取取得來源于其它稅收管轄區(qū)提供服務(wù)的受雇所得并在當(dāng)?shù)匾牙U納個(gè)人所得稅的收入部分予以免稅。但是，香港稅務(wù)條例并未明確有關(guān)計(jì)算方法。但目前，香港稅務(wù)局普遍采用“實(shí)際停留天數(shù)”以劃分需在香港繳納薪俸稅的收入部分。
雖然香港有8(1A)（c）的規(guī)定，但如果內(nèi)陸對(duì)于收入劃分的個(gè)人所得稅計(jì)算公式中，以境內(nèi)工作天數(shù)作為劃分標(biāo)準(zhǔn)的的話，則仍然會(huì)存在重復(fù)征稅的問題。
首先，我們先明確“境內(nèi)工作天數(shù)”的含義。根據(jù)國(guó)稅函〔1995〕125號(hào)的規(guī)定：不在中國(guó)境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)中任職、受雇的個(gè)人受派來華工作，其實(shí)際在中國(guó)境內(nèi)工作期間應(yīng)包括來華工作期間在中國(guó)境內(nèi)所享受的公休假日。
下面，我們通過一個(gè)簡(jiǎn)單案例來說明一下。假設(shè)在一個(gè)365天的公歷年度內(nèi)，一個(gè)受雇于香港的稅收居民，在內(nèi)陸工作天數(shù)為300天，在香港工作的天數(shù)為40天，在內(nèi)陸工作期間返港享受公休假的天數(shù)為25天。
對(duì)這個(gè)案例，我們首先看到，該香港居民在一個(gè)納稅年度內(nèi)在香港停留了65天，超過60天，雖然他在香港工作的天數(shù)只有40天，不超過60天。但是，按照香港“60天規(guī)則”，只要受雇于香港的個(gè)人在一個(gè)納稅年度內(nèi)，在香港停留超過60天，且在此期間在港提供服務(wù)，就應(yīng)就其取得的全部收入在港繳納薪俸稅。
雖然該香港居民要就其取得的全部所得全部在香港履行薪俸稅納稅義務(wù)。但是，他可以根據(jù)8(1A)（c）向香港稅務(wù)當(dāng)局申請(qǐng)豁免。由于香港在豁免時(shí)是按實(shí)際停留天數(shù)計(jì)算，則其在內(nèi)陸300天逗留期間取得的收入可以豁免香港薪俸稅，其65天在港逗留期間的收入需要在香港繳納薪俸稅。而如果內(nèi)陸的稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行境內(nèi)外收入劃分時(shí)，采用“境內(nèi)工作天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)”，則該香港居民在境內(nèi)工作天數(shù)是325天，這325天的收入需在內(nèi)陸繳納個(gè)人所得稅，40天在港期間的收入無須在內(nèi)陸繳納個(gè)人所得稅。
通過上面案例，大家就可以發(fā)現(xiàn)，雖然內(nèi)陸對(duì)于非居民征收個(gè)人所得稅已經(jīng)按來源地進(jìn)行了劃分，香港也有8(1A)（c）條款給予豁免。但是，由于內(nèi)陸和香港在收入劃分標(biāo)準(zhǔn)上分別采用“實(shí)際停留天數(shù)”和“境內(nèi)工作天數(shù)”不同的標(biāo)準(zhǔn)，該香港居民仍有25天的收入同時(shí)被香港和內(nèi)陸稅務(wù)機(jī)關(guān)征收了所得稅，存在著雙重征稅問題。
但是，如果內(nèi)陸和香港對(duì)于收入劃分標(biāo)準(zhǔn)上都采用“實(shí)際停留天數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)的話，則香港對(duì)該個(gè)人65天的收入征稅，內(nèi)陸對(duì)該個(gè)人300天的收入征稅，消除了重復(fù)征稅問題。這個(gè)就是16號(hào)公告為什么將國(guó)稅發(fā)〔1994〕148號(hào)以及國(guó)稅發(fā)〔2004〕97號(hào)境內(nèi)外收入劃分計(jì)算公式中的“當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)”改為“當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”的一個(gè)原因。
四、關(guān)注“當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”的計(jì)算方法
根據(jù)16號(hào)公告規(guī)定，“當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”指港澳稅收居民當(dāng)期在內(nèi)陸的實(shí)際停留天數(shù)，但對(duì)其入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，按半天計(jì)算為當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)。
這一計(jì)算方法和國(guó)稅發(fā)〔2004〕97號(hào)中“實(shí)際在華逗留天數(shù)”存在差異。97號(hào)文對(duì)于實(shí)際在華逗留天數(shù)計(jì)算方法是，上述個(gè)人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，均按一天計(jì)算其在華實(shí)際逗留天數(shù)。16號(hào)文是按半天計(jì)算，而97號(hào)文是按一天計(jì)算。
但是，這里務(wù)必需要注意一個(gè)問題，就是這兩種天數(shù)計(jì)算方式的適用情況：
對(duì)于非內(nèi)陸居民，在通過計(jì)算在中國(guó)境內(nèi)居住天數(shù)問題判定納稅義務(wù)時(shí)，比如計(jì)算香港居民是否在內(nèi)陸停留超過183天還是是否滿1年的情況，只能適用國(guó)稅發(fā)〔2004〕97號(hào)的計(jì)算方法，即上述個(gè)人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，均按一天計(jì)算其在華實(shí)際逗留天數(shù)，不能按16號(hào)公告的計(jì)算方法執(zhí)行。
只有在根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2004〕97號(hào)文的計(jì)算方法，判定該香港居民屬于在內(nèi)陸逗留不超過183天或超過183天但不滿1年，而適用16號(hào)公告第一條的計(jì)算公式時(shí)，我們對(duì)于“當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”的計(jì)算，才適用16號(hào)公告的計(jì)算方法，即對(duì)其入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，按半天計(jì)算為當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)。
案例：假設(shè)某香港居民4月1日來內(nèi)陸，4月15日返港，4月16日又來華后，當(dāng)月一直在境內(nèi)。我們?cè)谂卸ㄔ撓愀劬用裨谝粋€(gè)納稅年度內(nèi)是否在內(nèi)陸超過183天還是滿1年等納稅義務(wù)判定時(shí)，該香港居民4月在華逗留天數(shù)是這樣計(jì)算的：4月1日來華，入境當(dāng)天算在華逗留天數(shù)，4月15日返港，離境當(dāng)天仍按1天算在華逗留天數(shù)。4月16日來華，同樣算1天在華逗留天數(shù)。這樣，該香港居民雖然在4月有離華記錄，但是按照97號(hào)文的計(jì)算方法，他4月在華逗留天數(shù)仍然是30天。這個(gè)30天是用來判定他在華居民身份，以確定納稅義務(wù)的。假設(shè)，根據(jù)97號(hào)文的計(jì)算方法，該香港居民在華逗留不超過183天或超過183天不超過1年，可以適用16號(hào)公告的話，則在計(jì)算該香港居民4月份在華應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅時(shí)，）“當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”的計(jì)算方法如下：4月1日來華，按0.5天計(jì)算實(shí)際逗留天數(shù)。4月15日離華也按0.5天計(jì)算實(shí)際逗留天數(shù)，同樣4月16日來華按0.5天計(jì)算實(shí)際逗留天數(shù)。則該香港居民在適用16號(hào)公告第一條計(jì)算公式計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，“當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”則應(yīng)為28.5天。
五、關(guān)注16號(hào)公告第一條公式的適應(yīng)情況
根據(jù)16號(hào)公告的規(guī)定，只有以下兩種情況才適用16號(hào)公告第一條的計(jì)算公式：
第一是受雇于港、澳或同時(shí)受雇于內(nèi)陸和港、澳的居民在有關(guān)納稅年度開始或終了的任何十二個(gè)月內(nèi)在內(nèi)陸停留或累計(jì)不超過183天，適用第一條第一款公式：
應(yīng)納稅額=（當(dāng)期境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×（當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)÷當(dāng)期公歷天數(shù)）×（當(dāng)期境內(nèi)支付工資÷當(dāng)期境內(nèi)外支付工資總額）
第二是受雇于港、澳或同時(shí)受雇于內(nèi)陸和港、澳的居民在有關(guān)納稅年度開始或終了的任何十二個(gè)月內(nèi)在內(nèi)陸停留或累計(jì)超過183天不滿1年，適用第一條第二款公式：
應(yīng)納稅額=（當(dāng)期境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)）×當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)÷當(dāng)期公歷天數(shù)
如果受雇于港、澳或同時(shí)受雇于內(nèi)陸和港、澳的居民在有關(guān)納稅年度內(nèi)在內(nèi)陸停留滿一年，則屬于內(nèi)陸稅收居民，不能適用16號(hào)公告的計(jì)算公式，只能按國(guó)稅發(fā)〔2004〕97號(hào)的第三條第三款的公式計(jì)算，即：
應(yīng)納稅額＝(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù))×〔1-（當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額）×（當(dāng)月境外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）〕
這里劃分標(biāo)準(zhǔn)從“實(shí)際逗留天數(shù)”又回到“境內(nèi)工作天數(shù)”上來了。
這里，有一個(gè)現(xiàn)象值得我們關(guān)注。如果一個(gè)受雇于香港的居民，受派來內(nèi)陸工作，如果到訪香港的天數(shù)只有40天，不超過60天，按照“60天規(guī)則”，該香港居民可以全部豁免在香港繳納薪俸稅。此時(shí)，該香港居民由于來華超過183天，但不滿1年，內(nèi)陸只就其在境內(nèi)實(shí)際逗留期間的所得征收個(gè)人所得稅。這種情況導(dǎo)致的結(jié)果是，該香港居民有40天的收入既沒有在香港納稅，也沒有在內(nèi)陸納稅。
六、關(guān)注不滿一個(gè)月工資的折算方法
根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔1994〕148號(hào)第六條規(guī)定：屬于本通知第二條、第三條、第四條、第五條所述情況中的個(gè)人，凡應(yīng)僅就不滿一個(gè)月期間的工資薪金所得申報(bào)納稅的，均應(yīng)按全月工資薪金所得計(jì)算實(shí)際應(yīng)納稅額。如果屬于上述情況的個(gè)人取得的是日工資薪金，應(yīng)以日工資薪金乘以當(dāng)月天數(shù)換算成月工資薪金后，按上述公式計(jì)算應(yīng)納稅額。
而根據(jù)16號(hào)公告的規(guī)定，“當(dāng)期境內(nèi)支付工資”：指當(dāng)期境內(nèi)外支付工資總額中由境內(nèi)居民或常設(shè)機(jī)構(gòu)支付或負(fù)擔(dān)的部分。“當(dāng)期境內(nèi)外支付工資總額”：指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期的工資薪金收入總額，包括未做任何費(fèi)用減除計(jì)算的各種境內(nèi)外來源數(shù)額。即使是不滿一個(gè)月的工資，也不需要按148號(hào)文第六條的規(guī)定進(jìn)行折算。
但是，需要提醒大家的是，16號(hào)公告第五條說的很明確，并非國(guó)稅發(fā)〔1994〕148號(hào)第六條由于16號(hào)公告頒布而廢止，而是港澳稅收居民執(zhí)行16號(hào)公告在計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí)不再執(zhí)行下列文件條款規(guī)定，但在處理與《安排》受雇所得條款規(guī)定無關(guān)稅務(wù)問題時(shí)，國(guó)稅發(fā)〔1994〕148號(hào)第六條規(guī)定的效力不受16號(hào)公告影響。
七、關(guān)注跨期獎(jiǎng)金的計(jì)算方法
港澳稅收居民一次取得跨多個(gè)計(jì)稅期間的各種形式的獎(jiǎng)金、加薪、勞動(dòng)分紅等（以下統(tǒng)稱獎(jiǎng)金，不包括應(yīng)按每個(gè)計(jì)稅期間支付的獎(jiǎng)金），可按16號(hào)公告第一條的公式計(jì)算。這一規(guī)定與國(guó)稅函發(fā)〔1997〕546號(hào)有很大差異。即以前對(duì)于非居民個(gè)人來華后收到的數(shù)月獎(jiǎng)金，凡能夠提供雇傭單位有關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)制度，證明上述數(shù)月獎(jiǎng)金含有屬于該個(gè)人來華之前在我國(guó)境外工作月份獎(jiǎng)金的，可將有關(guān)證明材料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，僅就其中屬于來華后工作月份的獎(jiǎng)金，依照上述有關(guān)規(guī)定確定中國(guó)納稅義務(wù)。但是，在獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅計(jì)算方式上，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔1996〕183號(hào)的規(guī)定：對(duì)非居民個(gè)人這部分獎(jiǎng)金，不再減除費(fèi)用，全額作為應(yīng)納稅所得額直接按適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅款，并且不再按居住天數(shù)進(jìn)行劃分計(jì)算。而按16號(hào)公告第一條的公式，則可以按實(shí)際停留天數(shù)劃分。其中，“當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)”指在據(jù)以獲取該獎(jiǎng)金的期間中屬于在境內(nèi)實(shí)際停留的天數(shù)；“當(dāng)期公歷天數(shù)”指據(jù)以獲取該獎(jiǎng)金的期間所包含的全部公歷天數(shù)。因此，獎(jiǎng)金在適用16號(hào)公告時(shí)，國(guó)稅發(fā)〔1996〕183號(hào)也是無效的。
但是，對(duì)比16號(hào)公告和國(guó)稅函發(fā)〔1997〕546號(hào)的規(guī)定，這兩個(gè)文件是各有利弊。16號(hào)公告雖然允許了按實(shí)際停留天數(shù)劃分跨期獎(jiǎng)金，但其劃分的方式是“先稅后分”的方式，即先將境內(nèi)外獎(jiǎng)金全部按中國(guó)稅法計(jì)算出個(gè)人所得稅后再按16號(hào)公告的天數(shù)劃分。而546號(hào)文雖然不再按來華工作后的每月實(shí)際在華工作天數(shù)劃分計(jì)算應(yīng)納稅額，但是對(duì)于納稅人取得的全部獎(jiǎng)金中屬于來華的獎(jiǎng)金是按天數(shù)劃分的。因此，546號(hào)文的方法實(shí)際是“先分后稅”。因?yàn)?，?nèi)陸對(duì)于工資、薪金的個(gè)人所得稅實(shí)行的是累進(jìn)稅率，16號(hào)公告雖然按實(shí)際停留天數(shù)計(jì)算了跨期獎(jiǎng)金，但由于其實(shí)行“先稅后分”的計(jì)算方式，當(dāng)境內(nèi)外獎(jiǎng)金合并適用更高個(gè)人所得稅稅率時(shí)，16號(hào)公告的方法并不見得比546號(hào)文的方法優(yōu)惠，這一點(diǎn)納稅人需要有心理準(zhǔn)備。
同時(shí)，對(duì)于港、澳居民取得的年終獎(jiǎng)能否同時(shí)國(guó)稅發(fā)〔2009〕9號(hào)文和16號(hào)公告，即先按9號(hào)文的方法找出適用稅率和速算扣除數(shù)后再按16號(hào)公告第一條公式計(jì)算個(gè)人所得稅，這個(gè)還存在不確定。
八、關(guān)注享受16號(hào)公告應(yīng)履行的相關(guān)手續(xù)
港澳稅收居民在每次按本公告規(guī)定享受《安排》相關(guān)待遇時(shí)，應(yīng)該按照《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）（國(guó)稅發(fā)〔2009〕124號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，并按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)無住所的個(gè)人計(jì)算繳納個(gè)人所得稅若干具體問題的通知》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕125號(hào)）第五條規(guī)定提供有關(guān)資料。
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